纳税人权利在西方的历史起源与当代发展，充分显示和印证的是这样一个事实—它必须建立在宪政基础之上，它必须在民主、人权与法治的整体推进中才能得到全面发展，并最终依靠宪政为其提供制度保障。中西方纳税人权利的分野，根本原因即在于，自阶级社会始，中西方就走上了判然有别的文明之路。宪政基因在中国的传统文明中找不到生存的根据，而西方却以其多元性和开放性，培育了个人权利诉求、政治权力多元、法律至上的宪政基因，使得纳税人权利中最核心的民主权利率先在西方的宪政中牢固确立，并在当代宪政的发展中继续得以全面深化。由于历史和现实的原因，我国纳税人权利保护方处于起始阶段，不仅权利体系尚未建立，而且保护机制也极不健全。当前，我国纳税人权利保护的完善对策，首先是以宪政为基础，在民主原则、法治原则和人权之下构建我国纳税人权利体系，同时，借鉴国外纳税人权利保护之经验，从立法、行政和司法三角度构筑我国纳税人权利的立体保护机制，此外，考虑我国的特殊国情，提倡和鼓励纳税人的自我保护是实现纳税人权利保护的一个重要和必要的补充。本文即着重对宪政之下我国纳税人权利保护机制予以具体探讨和设计。[1]

    一、立法保护

    宪政以法治为纲领。对纳税人权利的保护自然应以立法保护为主。前文[2]所介绍国外纳税人权利保护，无不重视和加强立法保护。尤其是纳税人与国家的关系，相互之间的权利、权力配置，更是一个宪法层面需要首先解决的问题。

    立法保护首先要完善宪法上的税条款。宪法是宪政之本。各国一般宪法上明确税收法律主义原则，并对财政税收的基本制度作出明确规定。例如日本宪法第30条规定，“国民有依照法律纳税的义务”，第84条规定，“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”第七章标题即为“财政”，规定了国会对国家预决算的监督和决定权力。在第4章“国会”中，对法律的制定、预算案的提出和决议均有明确规定。如第60条规定，“预算案必须先在众议院提出。对预算案，如参议院作出与众议院不同的决议，根据法律规定，举行两议院协议会仍不能取得一致意见时，或在参议院接到众议院已经通过的预算案后，除国会休会期间30日未作出决议时，即以众议院的决议作为国会的决议。”[3]而我国宪法上的税条款只有一条，即第56条，仅仅规定了公民有依法纳税的义务。很多学者据此推论这是我国税收法律主义的根据。从目前宪法比较抽象、原则的现实出发，如此推论，有助于在宪法层面确立纳税人权利保护的依据。但是，从税收法律主义之于宪政的重要性而言，仅仅一个纳税义务的规定，显然不足以担当确立这一重大基本原则的重任，更不利于纳税人权利在宪法层面的保护。完善宪法上的税条款，首先应明确规定税收法律主义的基本原则，将目前《立法法》和《税收征管法》中有关税收法定的表述提炼上升到税收法律主义层面，直接作为基本原则在宪法中规定。其次，我国宪法中也缺失税收立法权限、财政管理体制的原则规定。在分税制财政体制下，这也是一个应该予以补充完善的问题。财政管理体制以及税收立法权限划分，直接关系到税收法律主义的具体实现。对于纳税人而言，涉及民主立法权的行使和公共物品的受益权问题。再者，公民有依照法律纳税的义务，不能全面揭示纳税人是一个权利和义务一致的主体，不利于全社会范围内纳税人权利观念的正确树立。因此，应在宪法中明确规定纳税人的合法权利依法予以保护，确立纳税人权利在宪法层面的应有地位。

    立法保护的第二个方面是完善税收法律体系。首先应树立正确的立法理念。纳税人是税法的主体，而非客体。纳税是纳税人的义务，依法纳税也是纳税人的权利。国家与纳税人在税收之债关系中是平等的税收法律主体。税法不仅是征税之法，更是保护纳税人的权利之法。纳税人权利与国家征税权力须在税收立法中均衡配置，实现权利与权力的和谐统一。当前，我国税收立法中“国库利益”的指导思想偏重，须特别强调和强化保护纳税人权利的基本理念。其次，制定统领税收法律体系的税收基本法。WTO的重要规则即是透明度和法制统一实施。我国税法体系不完备、税收立法层次低、授权立法不规范、内部存在矛盾、不一致，缺乏明确性、可操作性及可预见性等问题均需要一个统领全局的税收基本法来予以解决和规制。而且我国税收法律主义的缺失在修宪较为缓慢和困难的情况下，可以先行一步制定税收基本法予以解决。[4]税收基本法应该对税法的基本概念、税法的基本原则、税收管理体制、税收立法权限、税收基本程序、征纳双方的权利与义务以及税务行政复议、税务行政诉讼等重大的、全局的、基础性的问题作出明确规定。尤其是应设专章规定纳税人享有的基本权利以及所负担的纳税义务。对于部分纳税人权利，如依法纳税的权利、信息权、隐私权等需要税务机关履行相应义务的权利，还须从税务机关的义务和责任角度予以明确。税法的原则除了税收法定和税收公平两大基本原则外，对于基于一般法理和两大原则派生的原则，如公开原则、参与原则、禁止溯及适用的原则、非歧视的原则、量能负担的原则、不双重征税的原则等也应该在税收基本法中予以明确。因为这些原则是纳税人权利衍生和扩展的重要基础和来源，在纳税人权利规定有缺失的地方，可以为纳税人主张相应权利提供基本的和法定的依据。有些补充性适用的原则，如诚实信用原则、实质课税原则等，对纳税人权利也有较重要的影响。前者扩大了纳税人权利保护，后者则限制了纳税人自由权利的行使，尽管从实质意义上是对纳税人公平税负权利的保障，但对个别纳税人的确定性权利可能造成影响，因此作为税收法定原则的补充适用，更需明确适用的条件、税务机关裁量权的行使界限等等。此外，纳税人基本权利中应明确纳税人对税收立法的民主参与权和民主评议权、对税款支出的知情权和监督权。当前，完善税收法律体系，还需对实体税法和程序税法进行大规模的增补和修订。中共中央十六届三中全会所颁布的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》已经为下一步税改指明了方向。除了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的基本原则外，笔者认为还应加入“加强纳税人权利保护”的税法原则。如此，才不至于在税制改革中又陷入国库利益第一的传统弊端，也不会因市场经济的效率导向以及宏观调控需要而忽略了纳税人的权利保护。

    纳税人权利关涉税的征收和使用两方面，因此，纳税人权利的立法保护并不止于税收法律体系的完善，与纳税人权利紧密相关的法律也需尽快制定或修订。当前预算法的修订已列入十届人大立法规划。财政转移支付法、社会保障法也在加紧制定。需要特别提及的是应尽快制定政府信息公开法。知情权或者信息权是公民的一项基本人权，[5]也是纳税人的一项重要的基本权利。纳税人要行使对政府的监督权利、主张自己的合法权益，均离不开政府信息的透明度和可得性。从某种意义上讲，信息权是当前加强纳税人权利保护的一个重要的突破口。上个世纪80年代国际税制改革中重新审查税务机关的权力，加大对纳税人权利的保护力度首先就是从信息立法开始的。根据OECD关于纳税人权利和义务的调查报告，比利时是在1985年政府改选后采取了一系列措施保证信息的获取，同时致力于改善纳税人和税务机关的关系。荷兰则自1983年始，对税务机关的权力和纳税人的权利进行审查，根据审查的结果，国会通过了一系列立法修订案。其中，《政府信息（公众获取）法案》[The GovernmentInformation（Public Access）Act]通过一般性的法律规定保护纳税人权利。[6]美国在1967年即制定《信息自由法》，在1998年的第三部《纳税人权利法案》又进一步加强了专门针对纳税人的信息披露规定。[7]目前，我国只有一部保守国家秘密法，而没有政府信息公开法。当前，制定信息公开法既是积极应对WTO法律文件对政府透明度与公开性的原则要求的对策，也是我国政府政务公开制度改革与发展的必然，对于纳税人权利则是一个很好的启动与保护。中国社会科学院法学研究所起草的《政府信息公开条例》中，第一项基本原则即是权利原则，明确规定公众有获得政府信息的权利，而不仅仅是将信息公开当做政府机关的一种办事制度。[8]如此，纳税人可以据此享有一种积极的要求权，不仅对于政府征税的一切依据享有知情权，还对政府用税的情况享有知悉权。

    与信息公开紧密相连的是隐私权和秘密权保护的问题。各国在加强信息公开的同时，也相应加强了纳税人的隐私权和秘密权的立法保护。澳大利亚的《隐私权法案》，德国的《数据保护法案》、瑞典的《数据法案》、英国的《数据保护法案》以及美国《国内收入法典》中的秘密保护条款，均表明政府对来自纳税人对个人信息和数据合理利用与保护的需求和压力的积极回应。[9]我国正在步入信息化社会，市场经济的发展、国际经济的交流，使得纳税人个人隐私以及商业秘密的保护逐渐重要。我国新修订的《税收征管法》明确提出，“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”[10]这使得纳税人在现代化的信息共享系统中对个人信息、经营秘密的保护要求更为迫切。当前，我国对公民的个人隐私权主要是通过民法中的名誉权来保护，对于商业秘密主要是通过反不正当竞争法和知识产权法来保护，税法中仅有纳税人有权要求税务机关为纳税人的情况保密的原则规定。因此，与政府信息公开法的制定相配套，应该同时制定隐私权以及信息数据的保护立法。

    纳税人权利的立法保护还有一个重要的方面，则是《纳税人权利法案》的制定问题。目前不少国家为了表明政府对纳税人权利保护的信心和决心，均以不同形式的立法直接对纳税人权利作出集中规定。[11]有些国家如加拿大和南非，其保护纳税人的权利法案具有宪法性质，一切立法不得与此相抵触，可谓将纳税人真正置于人民主权的主权者地位，加以最高保护。另一些国家如美国，也以《纳税人权利法案》的形式，将《国内收入法典》中关涉纳税人权利保护而予以修订的条款集中命名颁布，虽然被美国学者斥为名不符实，但这种明白、醒目的方式却仍能起到确立纳税人权利的崇高地位，促使全社会关注和改善纳税人权利的良好效果。而且，IRS确实据此作出了实质性的改进，以致美国学者担忧IRS的行政权力遭受国会的蚕食，成为国会议员讨好纳税人赢得选票的工具。英国虽未制定立法性质的纳税人权利法案，但税务局和关税局联合发布了《纳税人宪章》，对纳税人在与税务机关的交往中应该享有的权利和应该承担的义务均作了概括性、提示性的总结和宣示，也能起到改善征纳关系的作用。这些，均说明一部明白、醒目的纳税人权利法案对于加强纳税人权利保护、强化纳税人权利意识所起的作用。我国由于历史文化传统中负面因素的影响，纳税人权利意识不强，对税收缺乏亲近感。新中国成立后，又受非税论思想的影响，对于税收始终无甚好感。税务机关与纳税人的关系长期是以管理一服从为模式，良好的沟通和友善关系尚未建立。因此，从培育纳税人的权利意识，加强纳税人的自我保护，敦促税务机关行政方式的转变等多方面目的考虑，制定一部纳税人权利法案还是很有必要的。当前，在税收基本法有望颁布的情况下，可以由国务院先行颁布一个法规性质的《纳税人权利宣言》。具体的名字，可以斟酌，但内容应该将纳税人在与税务机关的交往中应该享有的一些基本的权利，以明白、易懂的方式予以宣告。参照OECD的《纳税人宣言》范本、其他国家的纳税人宪章、法案，并结合我国当前亟须加强保护的权利，可以在《纳税人权利宣言》中规定：依法纳税的权利、正当程序的权利、确定性权利、信息权、隐私秘密权、税收筹划的权利、税务代理的权利、公正复议和诉讼的权利、请求国家赔偿的权利、获得礼貌和专业服务的权利、合理信赖利益保护的权利、获得帮助的权利等。同时，在这些概括的权利之下再规定一些具体的子权利。例如依法纳税的权利可以规定拒绝非法纳税的权利、只缴纳法定税金的权利。在正当程序的权利中规定公平对待的权利、不受歧视的权利、听证权、陈述权和申辩权等。在获得礼貌和专业服务的权利可规定最小纳税成本的权利、获得高效纳税服务的权利、便利申报的权利、诚实推定的权利、受尊重的权利等。在确定性权利中可以规定合理信赖利益保护的权利，在信息权中可以规定税法信息的知悉权、程序权利的告知权、税款开支的知晓权、免费咨询权等。获得帮助的权利可以规定申请税收减免的权利、申请延期申报、延期纳税的权利、基本生活费免于课税的权利等等。

    二、行政保护

    尽管立法能够为纳税人提供保护的依据，但征税机关的具体执行行为则直接影响立法保护的实效。而且，对于有些权利，立法只能作出原则规定，具体内容及实现方式尚有赖于征税机关的抽象行政行为与具体行政行为。例如纳税人所应该享有的信息权、公平对待权、获得礼貌和专业服务的权利、最小纳税成本的权利、获得帮助的权利等等。这些权利不仅需要有立法的原则规定，更需要有行政机关发挥行政的能动性和积极性，制定具体的规则、程序和责任予以细化和落实，而且通过努力改善行政、提高征管效率才能实现。因此，在加强立法保护的同时，在行政层面也敦促税务机关予以积极的行政保护是大多数国家的明智选择。

    当前，各国为纳税人提供的行政保护最突出的表征是税务机关转变行政理念和对纳税人的态度，开始加强和改善纳税人服务。在中篇纳税人权利的发展和保护中已经提及，国外税务机关在意识到改善税收征纳关系对于纳税人遵从与合作的重大作用后，积极转变观念，以“服务”为理念，视纳税人为“顾客”，以提供优质、高效的纳税服务视为自身的“天职”。这从国外用语中也可见一斑。例如，税务局称为“Service Office”（服务局），称呼纳税人为“Client”（顾客），税务机关称为“Manager”（经理），税务管理称为“Business”（业务）。[12]在各国开展的纳税服务是多层面、多方式的。包括通过发行纳税指南和税务公报为纳税人提供基本的纳税信息；通过电话咨询、个人接触、上门服务提供专项咨询服务；通过广播电视、报纸、新闻发布会、普通教育进行税法宣传；对初入商界者进行纳税培训，邀请纳税人参加研讨会，定期征询纳税人意见，设立专门的纳税人服务机构，为纳税人服务提供专项拨款等。

    美国是最先倡导纳税人服务的国家，早在“二战”末期，出于战争对财政收入的需求，所得税的征收对象由少数富人扩大到大多数美国人，于是，税务机关开始为那些主动到税务局寻求帮助或索要申报表的人提供帮助。在20世纪80年代初期，已经开展了30余年的纳税人服务，一度因预算赤字和出台新税种等原因，其专项预算资金被削减甚至取消。但美国参议院政府事务委员会的政府管理监督小组委员会举行的听证会挽救了为纳税人服务的计划。因为他们发现：国会的意见和联邦税务局所有前任局长的共识是—税务当局有责任向公众免费提供税务帮助。理由是，纳税是满足政府的要求，政府基本上是靠纳税人自核制来完成征税的，由于税收制度本身过于复杂，政府如果不实现自核制，不花钱帮助纳税人，也得花钱雇人作评估，两者相比，未必少花钱，更谈不上培育和加强纳税意识。于是，国会否决了取消向纳税人提供服务的议案。从而使美国的纳税人服务计划日益完善，不仅有专项预算予以物质保障，而且每年为纳税人服务的工作人员一直占税务人员总数的3%-5%。[13]

    美国的做法很快辐射到北美、拉美、欧洲、东亚、东南亚和澳洲的许多国家和地区，如今，为纳税人服务已经成为国际税收征管的潮流。1997年11月，在菲律宾召开的第27届亚洲国家税收管理研究组织（SGATAR）会议，议题便是“为纳税人服务”。1999年5月，在萨尔瓦多召开的美洲国家税收管理中心（CIAT）第33届理事会，研究专题也是“如何为纳税人服务”。参加会议的国家一致认同将此项服务具体化为税务机关的行动准则，包括：税务人员应树立全心全意为纳税人服务的思想，税务机关不应是机械的、非理性的征税机构，应该设身处地地多为纳税人着想，有效地为他们提供纳税服务。税务机关的职责包括公正执法、平等和礼貌地对待所有的纳税人；努力学习业务，便捷地为纳税人服务；经常提供税收信息，耐心地指导遵章纳税；公布税务工作标准，接受社会监督；通过媒体及时公布税收法律、法规及征管程序，有条件的应设置因特网，建立免费咨询电话；同时应保护纳税人的应有权利，如依法纳税权利、禁止不利的溯及适用的权利、纳税人资料机密及隐私权受法律保护、税收审计过频视为扰民，对税务处理不服上诉至法院的权利，控告税务机关失职或腐败行为等。[14]

    在我国，真正意义上的为纳税人服务的概念是在1993年12月的全国税制改革工作会议上提出，在1996年7月的全国税收征管改革工作会议上确立的。如今，税务机关在税收征管方式的新旧模式转换中正在积极探索和改善为纳税人服务的方式方法，并取得了明显进步。包括服务方式由随意走向规范；申报方式由单一走向多元；缴款方式由复杂走向简便，咨询方式由包办走向规范等等。正确的服务理念也开始树立，包括由基本上“不相信”纳税人向“相信”纳税人能够依法纳税转变；从追求“规模速度型”管理目标向“质量效率型”管理目标转变；从精神文明性质的“职业道德”向依法行政的“行政行为”转变；从单方管理到与纳税人沟通、互动的转变等等。在信息化的基础上也扩展和丰富了为纳税人服务的内容，如利用公共数据网推广多元化的纳税申报方式，利用各商业银行的电子结算工具完成税款解缴；利用电子政府的信息系统实现通用信息“一次录入、各家共享”，简化纳税人的办税手续；利用现代通讯手段和互联网技术建立面向所有纳税人的呼叫中心；利用以上方式实现“同城通办”和“异地通办”等等。[15]

    应该说，我国纳税人服务在形式和外观上已经接近国外纳税人服务的方式和内容。但是，由于我国纳税人服务起步较晚，很多服务项目仅停留在宣传和口号上，税务人员的服务意识尚未彻底树立，处于一种初步“转轨”阶段，再加上我国税制自身的复杂性、法律制度的滞后性等原因，我国目前的纳税人服务与国外相比，在服务的意识、机制、手段和效果、质量和效率方面仍有实质性的差距。要缩短这一差距，笔者认为，最根本的是不仅要有为纳税人服务的新思想，而且要有保护纳税人权利的新理念。要将切实保护纳税人权利作为服务的宗旨和目的，以优质高效的纳税服务为纳税人权利提供高水准的行政保护。当前，我国纳税人服务应从切实保护纳税人的下述权利中得到改善和加强：一是纳税人的信息权。要建立和完善现代税收宣传、政策公告、税收法规的送达制度，保证纳税人的税法知悉权；二是纳税人的知情权，健全征税依据公告制度、征税决定送达制度、权利告知制度、阅览卷宗制度、说明理由制度，保证纳税人的知情权；三是行政确定性权利。税务机关应依法行政，保障纳税人的确定性和可预测性权利。对于涉及税法适用的较为复杂的涉税活动，税务机关可以借鉴国外引进预先裁决制度，为纳税人合理预测税收负担提供确定性基础。同时，税务机关也应诚实信用，保护纳税人的合理信赖利益；四是纳税人的隐私权和秘密权。在信息化管理和税务审律、税款征收程序中要切实保护纳税人的隐私权和秘密权。尤其是经营性的商业秘密，在国际税收信息交换中对于纳税人利益影响较大，我国尚未建立此方面的规范制度，税务机关可以制定适当的行政措施先行提供行政性保护；五是纳税人的帮助权。税务机关应该根据每个纳税人的具体情况，为纳税人提供税负从轻方面的合理指导。在纳税人符合税收减免、扣除等条件的前提下，应主动告知纳税人，帮助纳税人实现只缴纳合理税金的权利；六是纳税人的生存权。税务机关在采取税收强制措施时一定要注意保护纳税人的生存权，对于住房、必要生活用品等基本生活必需品要严格禁止侵犯。同时，借鉴国外对困难纳税人暂停征收措施的做法，我国税务机关也应该建立执法人员对纳税人困难情况的报告制度，对于暂时陷入困难的纳税人根据税法规定裁量适用适当的征收措施来缓解纳税人的生活、经营困难，保障纳税人的基本生存权；七是纳税人的救济权。除了完善行政复议制度外，国外普遍适用的调查官制度应该可以为我国的税务机关所借鉴。在税务机关内部设立独立的调查官，接受纳税人的投诉、协调税务机关与纳税人的关系，对税制实施中存在的问题以及纳税人权利保护状况有权向国务院或全国人大常委会提交报告，既为进一步的立法改进提供有价值的建议参考，也能有效敦促税务机关完善纳税人权利保护措施。

    总之，纳税人权利的行政保护以立法保护为依据和基础，但能借助行政的主动性和能动性为纳税人提供更切实和更具体的保护。而且，纳税人的礼遇帮助权、受尊重的权利等不宜为立法具体规制的“软性”权利，确实需要通过税务机关的行政保护来实现。税收征纳关系的改善，纳税人遵从度的提高并不仅仅是一个立法的问题，更多是一个征管实践的问题。纳税人行政保护的努力方向是公开性、参与性和确定性。更高水准的行政保护需要在规范统一的纳税人服务之下，研究和发展纳税人的个性化、人性化服务。

    三、司法保护

    纳税人权利可以得到立法和行政的保护，也可能遭受立法和行政的侵害。三权分立的法治原则就是以司法作为最后的盾牌为权利遭受立法和行政的不当侵害提供救济，而且宪政下的纳税人权利决定了纳税人基于宪法原则和法理所享有的基本权利必须依靠司法审查才能得以实证化。

    （一）宪法适用司法化和违宪审查

    前文已经谈及，德国是利用司法违宪审查功能为纳税人权利提供保护的典范。宪法上几乎所有条款，无论是直接规定个人权利的条款，还是规定一般宪法原则的条款，均能被法院直接援引来适用于税收领域的纳税人保护。例如，德国宪法第3条规定了法律面前的平等权。德国宪法法院在1995年6月22日的判决中，即援引此条认为对不动产征收不同于其他财产的税收违反了法律面前平等的原则。[16]1991年6月27日，德国宪法法院同样援引该条裁决认为，缺乏有效的机制来执行对投资所得的征税，是违反法律面前平等原则的。[17]尽管这是对征税对象的平等适用问题，但其本质是保障纳税人的公平税负的权利。德国1995年6月22日援引宪法第14条公民的财产权所作的判决将司法违宪审查对纳税人权利保护的功能发挥到极致。在该判决中，法院认为宪法保障公民的财产权，除了负担一定的社会义务外，公民有自由处置财产的权利。因此，对纳税人征税的整体税负超出纳税人财产收入的50%，是违反宪法保护的财产自由处置权。[18]此项里程碑似的判决充分显示了法院在维护宪法权威和纳税人基本权利方面的积极作用。法院不仅适用了宪法条款，而且是在深刻理解了宪法所规定的人民主权、法治原则和人权保护的本质功能的前提下作出的意义深远的判决。

    纳税人的超国界保护同样与司法的推动密不可分。前文已经述及欧洲法院在为纳税人提供超国界和更高标准保护方面所起的重大作用。以欧盟条约为代表的欧盟法不仅在立法上赋予纳税人权利的法定基础，而且更主要的是通过欧洲法院的积极适用、解释和审判功能，使欧盟条约发挥了实际的超国界的权利保护作用。在Van Genden Loss v Nederlandse Administratie der Belastingen[19]案中，欧洲法院通过判例确立了个人可以直接在成员国地方法院主张条约适用的司法原则。纳税人在国际税收待遇中的非歧视权利很大程度上也是通过欧洲法院的一个个判例确立的。[20]

    人权适用于纳税人权利保护更需要司法的审查功能。纳税人权利的国际发展某种意义上就是国际人权在税收领域的适用和拓展。欧洲人权法院在这方面功不可没。它不仅在将《欧洲人权公约》从“纸上的公约”变为“现实中的公约”这一过程中发挥了积极、卓越的作用，而且还对各国政府加强纳税人的人权保护起了强烈的促进作用和示范效应。英国就是一个典型范例。其法律传统是议会至上，议会有优越于行政机关和司法机关的权力和地位，议会的立法行为几乎不受监督和制约，法院被排除在违宪审查功能之外。随着欧盟法律司法化的发展，尤其是欧洲人权法院对《欧洲人权公约》的直接适用，使英国逐渐意识到自身受制于一个国际人权法院时，开始自觉地发出强烈呼吁，要求以国内的司法审查机构取代传统的议会至上，以应对国际司法审查的压力。[21]

    宪政下的纳税人权利，就是将纳税人权利直接建立在宪政的基础之上，确立于宪法所规定的基本原则、基本权利、基本法理之上。这是纳税人权利的本质使然，也是纳税人对抗政府强势权力的必要使然。只有在宪法层面确立纳税人的权利和地位，才能真正实现纳税人权利与国家权力的平等和均势，才能真正保障公民的基本权利不受国家权力的不当侵犯，才能真正实现民主、法治、人权的宪政意旨。传统的税收法定原则，能使纳税人权利不易受到行政权力的非法侵害，但却不能保证立法权力对纳税人权利的不当侵害。在当今议会立法受制于税法专业技术的局限而愈来愈依靠行政立法时，纳税人权利更需在立法的源头上得到保证。这就必须使宪法适用司法化，以司法机关的违宪审查来监督和保证宪政所确立的纳税人权利得到维护。这就是各国为何普遍建立违宪审查制度的原因，也是纳税人权利为何在司法层面得到推动和发展的动因。

    当前，我国纳税人权利的司法保护，除了完善纳税人的普通诉权外，更为迫切的是赋予纳税人以宪法诉权，即纳税人有权直接根据宪法的规定提起维权诉讼，而纳税人宪法诉权的行使又必须以宪法适用的司法化和司法违宪审查机制的建立为保证。

    我国宪法第5条规定，“国家维护社会主义法制的统一和尊严。一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。任何组织和个人都不得有超越宪法和法律的特权。”这确立了我国宪法作为国家根本大法的最高权威和地位，说明宪法不仅应在立法上统帅普通法，而且在守法上是一切社会主体的最高行为准则，同时还应作为追究违宪行为的依据予以直接适用。然而，遗憾的是，在我国长期的司法实践中，宪法更多的是被视为纲领性和宣告性的法律文件，宪法实施几乎仅停留在作为普通法律制定依据的浅表阶段，而从未作为追究违宪立法和行为的依据直接进入司法程序予以适用。这种宪法被“搁置虚化”的现状除了宪法上司法违宪审查制度缺失的原因外，还与司法机关自身长期以来采取排斥宪法适用的错误态度相关。1955年7月30日，最高人民法院刑字第11298号对当时的新疆高级人民法院所作的批复中说“在刑事判决中，宪法不宜引为论罪科刑的依据”。这一法律解释并未一般地禁止在判决中引用宪法，但却在以后的司法实践中被普遍作为拒绝宪法司法适用的一个依据。[22]1986年10月28日最高人民法院对江苏省高级人民法院所作的“关于制作司法文书应如何引用法律规范性文件的批复”中再次表明了最高法院对宪法司法适用的一种回避态度。批复中规定可引用的法律规范性文件没有列入宪法，不可引用的也没有列举宪法。[23]这种回避态度直接导致司法机关普遍地拒绝援引宪法作为判案依据的一种惯例。值得庆幸的是，随着我国宪政的发展，这种惯例已经开始打破，宪法开始被司法适用以保护公民的基本权利，这同样归功于最高人民法院的一个开创性的司法解释。2001年8月13日，亦即我国正式批准加入《经济、社会和文化权利公约》后不久，最高人民法院针对山东省高级人民法院《关于齐玉苓与陈晓琪、陈克政、山东省济宁市商业学校、山东省滕州市第八中学、山东省滕州市教育委员会姓名权纠纷一案的请示》所进行的批复中表述：“经研究，我们认为，根据本案事实，陈晓琪等以侵犯姓名权的手段，侵犯了齐玉苓依据宪法规定所享有的受教育的基本权利，并造成了具体的损害后果，应承担相应的民事责任。”[24]最高人民法院的此项解释，被学界和媒体广泛赞誉为—“开创了法院保护公民依照宪法规定享有的基本权利之先河”、“开创了宪法司法化的先例”。[25]然而，庆幸之余需要冷静思考的是，这并非我国宪法在司法中的直接适用，而属于间接适用，是地方法院依据最高法院的司法解释所作的适用，它还不是宪法被普通法院直接适用来维护公民权利的先例。[26]同时，这种适用也不具有普遍性，不能根本解决宪法司法适用的问题。此外，缺乏违宪审查机制的配合，这种宪法的司法适用至多只是一种个别救济，不能从根本上解决立法方面的违宪问题。进一步而言，能否据此解决纳税人宪法权利的保护问题，从目前我国的司法水平和纳税人权利维护意识推测，恐怕很难为司法机关所接受而据此推广。

    再看我国的宪法监督制度。根据我国宪法的规定，宪法的解释和监督实施均属全国人大和全国人大常委会的专属职权，并没有赋予法院以宪法的解释和违宪审查的权力。2000年颁布实施的《立法法》只是补充了有关机关、组织和个人对于立法违宪审查的建议权，并未突破原有的宪法监督制度。这使得我国宪法监督的实效很不乐观。有学者指出，自1982年宪法颁布以来，有关国家机关制定的法律文件（法律、法规、决定、决议、命令）上千个，还没有一个被全国人大或者全国人大常委会认为违宪而撤销，而事实上违宪的法律文件却不少见，有的是违背宪法规定而越权制定的，有的法律文件内容则与宪法相违背，有的法律文件的制定程序不符合宪法规定。[27]肖扬院长也曾指出，“新中国建立50年了，还未处理过一件违宪事件，而实际上破坏宪法权威、践踏宪法尊严的事件时有发生。虽然宪法明文规定‘一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究’，但又停留在规定、观念中，没有走进现实的法律生活中来。”[28]

    因此，当前我国纳税人的宪法诉权问题，必须依靠宪法的真正司法化和司法违宪审查机制的建立来解决。首先，应该明确宪法规定的基本原则和基本权利在诉讼中具有直接的适用效力，可以为公民援引进行维权诉讼。其次，建立我国的违宪审查制度。保守的做法是在全国人大或者全国人大常委会之下设立具有相对独立性和权威性的宪法监督委员会，由其负责接受违宪审查，再以建议、意见的形式向全国人大或者其常委会报告，最终由全国人大或者全国人大常委会根据其报告作出决定。这是在目前尚不具备对宪法和法律监督制度进行重大改造的条件下，在我国现行的政治体制和权力结构内进行的权宜设计，但这种制度设计不能解决立法机关本身的立法违宪问题。激进的做法，也是根本的解决方案是设立独立的宪法法院或者赋予人民法院以违宪审查功能，专门负责宪法的监督实施。再者，违宪审查必须有意识地适用于涉税领域，以保护纳税人的宪法权利。如果仅有宪法的司法适用和违宪审查机制，而将涉税领域视为禁区，或者缺乏纳税人权利的宪法性认识，在税法没有规定，或规定有欠缺的时候，不能直接适用宪法中公民基本权利和宪法的民主原则、法治原则和人权保障原则积极为纳税人提供侵权救济，在我国目前纳税人权利立法尚为滞后的情况下，就很难实现纳税人权利的宪法保护。

    （二）纳税人诉讼

    这里需要特别提出的是，纳税人的诉权不仅应该包括直接侵犯纳税人个人权益的客观诉讼，也应该包括间接侵犯纳税人个人权益以及侵犯纳税人整体利益的主观诉讼，或称纳税人诉讼（Taxpayer's Suit）。所谓纳税人诉讼，是指纳税人以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制、征税行为以及违法支出税金的行为向法院提起的诉讼。从国民主权的原理和税收法律主义的原则出发，纳税人不仅有权对国家的征税行为享有民主立法的权力，而且对国家的用税行为享有民主监督的权利。纳税人的客观诉讼仅能从消极、事后救济的角度制止个别的违法征税行为，而纳税人的主观诉讼能从积极的立场对纳税人的基本权利予以全面保护，真正实现纳税人的民主税收权利。

    目前发达国家普遍采用不同的方式允许纳税人对不公平税制以及违法的支出税金行为向法院提起诉讼。[29]例如，美国的州法院和联邦法院以判例形式确定，国家有义务确认税金的支出不属于违宪支出，纳税人有权对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税金的行为提起主观诉讼，以国家和地方政府为被告，要求停止违法支出行为并可要求返还税金。[30]最初的案例是1852年依利诺依州的判决，“现在几乎各州都允许纳税人请求复审地方政府的行为，至少有34个州明确许可纳税人提起请求复审州政府行为的诉讼。”[31]美国联邦纳税人起诉资格是在1968年弗拉斯特诉科恩案中确立的。最高法院裁定，一个联邦纳税人有资格对有利于教会学校的联邦开支提出质疑，理由是这种拨款违反了宪法第一修正案中不得确立国教的条款。1971年，加州居民Serrno以财产税制违宪为由提起诉讼，认为以财产税为基础教育提供经费的做法导致低收入水平学区的学生受到歧视，这一诉讼几乎动摇了以财产税为重要来源的地方财政体制。[32]

    在英国，“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可向法院申诉。”[33]同样，纳税人也可以控告中央政府的财政开支行为。英国不仅承认纳税人起诉政府开支行为的权利和资格，而且还承认一个纳税人对涉及另一个纳税人的征税行为有提起行政诉讼的资格。如有一案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税法，接受了各竞争性公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一，但看起来，这样一个具有控告实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。”[34]在法国，市镇纳税人或省的纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权诉讼。[35]在日本，《地方自治法》第242条规定，地方自治体内的居民可以对地方自治体的违法支出行为提起居民诉讼，其诉讼请求为：停止支出、取消或确认该支出行为无效，要求地方政府对违法支出代位进行损害赔偿。[36]

    纳税人对于不公平税制和税款的违宪支出提起诉讼的权利从更大范围和程度上保障了纳税人的税收民主权利。它比纳税人的客观诉讼更能促进税法的公平、正义和法治水平。施瓦茨曾言：“法律就是朝着允许全体公民起诉他们所感兴趣的任何行政裁决的方向发展。”[37]当前，我国纳税人诉讼制度，完全可以以宪法为依据，以相关司法解释为补充，在现行行政诉讼的框架内建立。我国宪法第41条规定，“中华人民共和国公民对任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向国家机关提出申诉、控告和检举的权利。”从此条的宪法精神而言，赋予公民最广泛、最概括的监督权利就是为了从根本上保障一切国家权力属于人民的民主宪政基础。纳税人诉讼从本质而言就是纳税人行使征税同意权和用税监督权的民主权利，它是宪政民主的应有之意，完全可以纳入宪法规定的公民诉权的范围。至于提起纳税人诉讼的原告资格问题，《最高人民法院〈关于执行中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定，“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的，可以提起行政诉讼。”这里的“法律上的利害关系”按照通常的观点，既包括直接利害关系，也包括间接利害关系，有实在利害关系，也有可能利害关系。据此，对任何不公平税制、违法的征税行为以及违法支出税款的行为有直接或间接利害关系的纳税人，均有权提起诉讼。当然，从长远来看，以明确的立法解决纳税人诉讼的问题，赋予纳税人完整的民主税收权利，是当前我国民主宪政亟待完善的一个重大课题。

    四、纳税人的自我保护

    纳税人权利保护，除了完善权利立法、加强依法行政、健全司法防护以外，纳税人的自我保护也是一个必要的内容。这里的自我保护不是指纳税人的自力救济，而是纳税人积极运用法律武器维护自身合法权利的意识和能力。从某种意义上讲，纳税人自我保护意识的增强，是纳税人权利得到根本改善的最大动力。历史已经说明，纳税人权利在近代宪法上得以承认和确立，正是纳税人自身不懈抗争，争取民主、争取法治、争取人权的斗争成果。在现代，尽管纳税人权利的发展有了良好的宪政基础，但是纳税人权利得到各国议会、政府和法院的重视和保护同样离不开纳税人自身积极维权的努力。我国纳税人权利与西方纳税人权利的差距，原因众多，但与纳税人自身相关的一个很重要的因素，就是纳税人权利意识的差距。西方纳税人不仅地位尊崇，而且自身拥有健全的纳税人意识；不仅有依法纳税的义务意识，而且有仅依法纳税的权利意识。我国纳税人则由于历史和现实的复杂原因，不仅欠缺依法纳税的义务意识，更缺乏维护自身依法纳税权利的权利意识。当前，我国纳税人自我保护意识和能力的增强，首先就得从提高纳税人的权利意识，树立健全的纳税人意识方面努力。

    （一）提高纳税人的权利意识

    提高纳税人的权利意识，关键是更新税收理论，帮助纳税人正确认识税收的本质，同时明白自身应该享有的种种权利。历史上，我国主要以“义”或“道义”来解释国家课税的根据，它宣扬和倡导一种绝对无偿的进贡以体现对帝王的“忠”心。由于赋税主要服从于君王的统治和挥霍，税收在人民心目中一直是“猛于虎”的压迫物。纳税人长期处于无权状况，义务是其身份特征，封建专制、重农抑商以及维护等级秩序的礼教文化均压制了公民权利意识和主体意识的形成和生长。到新中国建立之后，虽然人民成为国家的主人，但是对税收的不正确认识，使得非税论成为主流思想。税收理论是建立在马克思经典作家的“阶级斗争学说”基础上的“国家分配论”，税收的三性—强制性、无偿性、固定性被过分强调。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”。国家成为只享有征税权力而无需承担任何义务和责任的权利主体，而纳税人则是仅承担纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其公共职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论的误导直接影响了纳税人的权利主体意识和行使权利的积极意识，而政府以及征税机关也因此缺乏对纳税人权利的应有尊重和保护。宪法上“公民有依法纳税义务”的片面规定，税收文化方面“应尽义务论”的宣传，使得忽略、掩盖纳税人权利主体地位的“纳税义务人”成为理论界和实务界对纳税人的习惯性称谓。

    1992年我国建立社会主义市场经济体制的改革目标确立后，民主、法治和市场经济的发展使得公民整体权利意识增强，而纳税人的权利意识也伴随着宏观税负的增长、纳税义务的显化而开始明显增强。但受长期厌税、避税的心理影响，纳税人选择维权的手段更多是如何避税、逃税而非正确履行纳税义务，合理进行税收筹划，积极利用法律手段寻求权益保护。这虽然与立法、执法和司法方面对纳税人权利保护的整体滞后现状相关，但更新税收理论，让纳税人明白依法纳税既是义务也是权利，仍不失为一个促使纳税人增强权利意识，树立健全的纳税人意识的有效方案。否则，即使立法完善了，司法健全了，执法也规范了，纳税人权利意识的孱弱和依法纳税意识的淡薄仍会影响税法对纳税人权利保护主旨的实现。

    税收理论的更新可以吸取西方“利益交换论”的合理内核，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利义务的统一”的观点重新认识税收的根据。明明白白地告知纳税人，国家和纳税人是平等的利益主体，且国家的存在以纳税人整体的利益为目的。国家征税的目的就是为公共产品的生产和提供筹集资金。市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府征税的正当性在于负担提供公共产品和服务的义务。纳税人作为公共资金的负担者，不仅对征税有民主立法的权利，而且对政府支出税款的行为有监督权。在纳税人与征税机关的层面，纳税人享有依法纳税、公正对待、礼貌服务、税收筹划、税务代理、正当程序等一系列权利。

    （二）提高纳税人的维权能力

    纳税人的自我保护不仅需要提高纳税人的权利意识，更须提高纳税人的维权能力。当前，我国纳税人自我保护能力除了提高纳税人自身的法律和税法知识水平外，还可以从大力发展税务代理和组织纳税人协会两个方面努力。

    1.大力发展税务代理业务

    现代税制的复杂，使得纳税人很难仅凭藉自身的能力正确理解税法、依法履行纳税义务。在以申报纳税为核心的现代税收征管方式下，纳税人的遵从成本进一步上升。如果未能正确履行申报义务会依法承担税法责任。因此，借助专业人士的帮助以正确履行纳税义务已经成为大多数纳税人的必然选择或选择趋势。从另一个方面来讲，税务专业人士的帮助可以弥补纳税人与税务机关在专业知识和技能方面的悬殊和差距。税务代理人作为社会中介服务组织，不仅可以独立、公正地维护纳税人权利，而且还可以监督税务机关依法行政，在纳税人权利受到侵犯时，积极为纳税人提供维权建议和帮助。事实上，纳税人所享有的只缴纳应纳税款的权利、税收筹划的权利、申请减税、免税权利、知情权等权利均需要专业人士的指点和帮助才能更好地实现。

    目前，许多国家均建立了较为发达的税务代理制度，有些国家还直接以立法明确规定税务代理人的独立、公正地位以及为纳税人服务的法定职责。日本是世界上最早推行税务代理的国家，1980年修订的《税理士法》第1条即明确规定：“税理士作为税务专家，应该坚持独立公正的立场，并依据纳税申报制度的理念，以不辜负纳税人的信赖，保证其只履行租税法令所规定的纳税义务为使命。”[38]在德国，税务代理是一种独立的为纳税人服务的行业，税务代理人被视为纳税人法律上权利的维护者。[39]这可从德国联邦宪法法院对税务代理人法律地位的阐述中看出：“对以税务辅佐为业之法律规范，首先系为纳税人利益而考量，因其租税事务需藉由他人协助而完成。而税法之咨询辅佐工作，委由专业人员为之，无须由公共部门负担，进而有利于公共利益，此种利益，包括确保税收利益，租税伦理及对法律欠缺了解之纳税人利益。”[40]在美国，50%的企业和几乎100%的个人纳税人均委托税务代理人为其办理纳税申报、税收筹划等涉税事务。

    我国1992年的《税收征管法》即明确规定纳税人可以委托税务代理人代为办理税务代理事宜。[41]但目前，我国税务代理率仅9%，[42]这既与纳税人的税务代理意识相关，也与我国税务代理制度的发展滞后相关。我国目前并没有法律级次的税务代理法，税务代理行业在1999年前曾长期处于税务机关的附庸地位。，缺乏独立性和公正性，有些强制代理、非法代理、只收费不服务的现象使纳税人视税务代理机构为“第二税务机关”，税务代理行业一度失去了生存和发展所必须的纳税人信赖和信任。1997年国家税务总局提出“建立以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的改革目标，转变税务机关职能，将税务代理业务归还社会。1999年对税务代理行业进行治理整顿、脱钩改制后，税务代理才逐渐开始恢复它本来的社会中介行业的地位。1999年国家税务总局相继下发了《注册税务师资格考试实施办法》、《注册税务师注册管理暂行办法》、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》和《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》等部门规章。同年举行了全国首届注册税务师资格考试。目前，我国专门从事税务代理的是通过全国统一的注册税务师资格考试的注册税务师，他们必须加入有限责任制或合伙制的税务师事务所，其职责是遵循依法、自愿有偿的原则，为纳税人提供独立、公正的涉税服务。

    可以说，我国的税务代理业务才刚刚迈出发展的步伐。随着新一轮税制改革的展开，预计会有更多的纳税人步入委托代理的行列，我国的税务代理业务大有可为。下一步应该完善的，首先是制定《税务代理法》，以立法规范税务代理业务，明确税务代理人的独立公正的中介地位以及为纳税人服务的法定职责。其次，应对我国加入WTO税收服务市场的开放承诺，[43]要扶持、鼓励、大力发展国内税务代理业务。税务代理人应利用比较文化优势，为纳税人提供本土化、个性化的服务，以赢得纳税人的信任而应对国际竞争。再者，完善税务代理人的法律责任。对侵害纳税人权益的违法、不当代理行为追究法律责任，以维护纳税人的合法利益。税务代理人的责任是一种专家责任，与医师、律师、会计师、建筑师等一样应承担提供服务不当而发生的合同责任和侵权责任。此外，还应强化税务代理行业管理，不断规范税务代理服务，提高税务代理专业水平，为纳税人依法纳税和自我保护提供专业服务。

    2.组建纳税人协会

    纳税人协会是纳税人的民间自治组织，其宗旨是代表纳税人的利益，通过各种合法途径，维护纳税人的合法权利。应该说，纳税人协会是广大纳税人主动组织起来，为纳税人自己服务，共同维护纳税人自身权利，能够更大限度地实现自我保护的有效途径和方式。

    目前，不仅许多发达国家均设有纳税人协会，而且国际纳税人协会也已成立。在此，有必要对世界纳税人协会的宗旨和各国纳税人协会的职能及工作作一简单介绍，以便为我国纳税人协会的组建提供借鉴。[44]

    世界纳税人协会（WTA）是全世界纳税人协会的联合机构，成立于1988年9月29日，设在美国华盛顿特区，属非营利性组织。当时组建的目的是联合起来，共求降税。2000年，该组织正式更名为国际纳税人协会。协会在瑞典注册，在布鲁塞尔、巴黎、斯德哥尔摩和华盛顿特区均设有办事处。目前，共有来自6个大陆34个国家的39个成员协会，现任主席Bjorn Tarras-Wahlberg是前任瑞典纳税人协会主席。协会现已成为降低税率、减少浪费、协调政府和维护全世界纳税人权益的统一战线。协会的工作任务是：促进不同国家和组织之间的信息交流和互相接触；将纳税人运动扩展到其他国家；促进公共支出和税收的比较研究；帮助某一国家的协会成员接受其他国家纳税人协会的资助；促进有关税收收入和政府支出对经济发展影响的研究。世界纳税人协会每年都有几次国际性活动，而且，每次都要解决一些问题。

    在美国，“全国纳税人联盟”（NTU）始创于1969年，目的是降低税负，节约开支，减少浪费以及维护各层次纳税人的权益。NTU是一个庞大的机构，也是世界纳税人协会的创始国，下设各种类型的纳税人协会共20多家，在全国50个州有33.5万会员。全国纳税人联盟基金（UTUF）创建于1977年，它是全国纳税人联盟下属的慈善性研究和教育机构，主要进行有关税收和财政问题的研究和建议。

    加拿大纳税人协会（CTF）于1991年创立，是一个联合性的非营利性、非派别性组织。其目的是监督政府的支出和税收，工作目标是监督政府的支出和告知纳税人政府对经济发展的影响；提升财政责任，加快民主改革，维护纳税人的权益；动员广大纳税人真正行使他们的权利。目前，协会已经成为加拿大最受纳税人欢迎的组织之一。

    澳大利亚纳税人协会是最早创立的纳税人协会，成立于1919年，是一个非赢利性教育机构，不隶属于任何政治党派或团体。协会的目的是通过新闻媒体、教育出版物和研讨会等形式对纳税人进行有关税收和养老金知识的普及。其工作目标是通过交流、教育和代表等形式使得税负公平、公正以及公共支出的合理。协会经常为纳税人、税务人员、学生、财务筹划人员和经营者提供有关税收和养老金方面的信息。目前协会已有10000多个会员。会员可以享受以下优惠：定期提供最新税法信息；有关税收和养老金的电话或电子邮件咨询服务；优惠提供产品和服务。

    俄罗斯、乌克兰、白俄罗斯、哈萨克斯坦、斯洛伐克、坦桑尼亚也均设有纳税人协会。其中，俄罗斯纳税人协会，创立于1997年，1999年加人世界纳税人协会。该协会下辖62个地区性协会，遍布全俄罗斯。其主要任务是增强税法有效性，控制税收支出预算，加快民主进程。协会每年都要通过新闻媒体进行广泛的税法宣传，每周要回答纳税人50-100封咨询信件，自办一个季刊和30多种地区性的报纸和杂志。乌克兰纳税人协会，创立于1998年，2001年加人世界纳税人协会。其主要工作任务有：一是保护纳税人权益；二是代表纳税人在中央和地方政府中的利益；三是促进最佳的财政管理和经营；四是为妇女、青年、军事预备队和失业人员的创业和就业创造良好的法律和社会环境；五是促进国际经济合作和经济投资；六是为纳税人提供优质服务，具体内容包括提供免费的税收、会计、财政、法律服务和教育培训，监督税务机关对纳税人的服务等。仅2000年上半年，该协会就接待了纳税人咨询3380次，以法庭仲裁或协议等方式解决纠纷2895个，召开纳税人会议340次。从1999年到2000年，通过向税务机关反映和法庭裁决等形式为纳税人退回多收税款80多万元。在2001年，该协会举办了“儿童心中的税收”的绘画比赛，出版物有“纳税人须知”系列小册子1500份和儿童税收童话故事15万份。

    日本社团法人自由人权协会于1982年6月在该协会内设“维护纳税者权利”的小委员会。该委员会在1985年7月8日召开的理士会上，通过了经多次审议的“纳税者权利宣言”，并于1986年2月正式发表。在发表之声明中，声称“今后，我们执意将本‘纳税者权利宣言’推崇为日本立法、行政、裁判的指针，同时也期望各种类型的市民运动、纳税者运动能运用它作为理论后盾。”[45]

    从以上各国纳税人协会的介绍来看，纳税人协会的宗旨均是降低税负、监督政府财政支出、减少公共支出、促进税制公平、协调政府与纳税人的关系、为纳税人提供多样化服务等等。一言以蔽之，为纳税人服务，维护纳税人权利。从纳税人协会的工作内容来看，积极行使纳税人的民主权利、监督政府的预算与开支，以教育、培训、宣传、交流、研讨、科研、咨询等多种方式努力提高纳税人的自我保护能力，并在适当的时候代表纳税人利益与政府交涉是协会工作的特色，也是协会的成效所在。

    显然，我国纳税人权利保护滞后于国际发展，纳税人协会的阙如又是一个表征。当前，从纳税人协会对纳税人权利的促进和保护作用看，我国很有必要尽快组建纳税人协会。而且，在发展中国家推进纳税人协会的建立也是国际纳税人协会下一步的工作目标。[46]我国已经加入WTO，其主旨就是主动融入国际社会，参与国际竞争，分享国际合作的成果。当前，我国纳税人权利保护滞后的现状，更需要组建纳税人协会，并积极加入国际纳税人协会的大家庭，在吸取他国纳税人协会的先进经验以及与国际纳税人协会的交流和合作中，发展壮大自己，切实维护纳税人权利，并最终推动整体税收民主、税收法治和纳税人人权保障的发展。

    我国宪法第35条规定，中华人民共和国公民有结社的自由。纳税人根据宪法赋予的结社自由权完全可以自由组建纳税人协会。我国纳税人协会作为纳税人的自治组织，应采非营利性的社团组织形式。其宗旨是代表纳税人利益，维护纳税人权利，协调纳税人与税务机关及政府有关部门之间的关系，促进公平税负和依法纳税。具体工作任务可以包括：为纳税人提供咨询、培训、教育等多样化的涉税服务，帮助纳税人了解和掌握最新的税收政策和法律、法规，提高纳税人依法纳税的能力和自觉性；研究税制的公平、有效性，监督政府依法征税、依法用税，敦促政府改正违法的征税和税金支出行为；进行税收政策研究，积极提供立法建议，同时通过税收政策的分析和预测，为纳税人提供信息咨询服务、投资导向预测以及投资项目忠告，帮助纳税人合理筹划税收，实现税负从轻的权利；进行纳税人权利保护比较研究和我国纳税人权利现状研究，积极推动我国纳税人权利保护的发展；代表纳税人利益，参与税收民主立法和民主监督，对重大的税收立法，组织公开辩论，必要时，代表纳税人进行维权诉讼；促进纳税人权利的国际合作和交流，为纳税人提供相互帮助的平台；加强纳税人的人权保护研究，特别注意特殊人群纳税人的保护研究，促成国际人权公约在税收领域的适用，提高我国纳税人人权保护水平。

    我国纳税人协会的设立模式，应采取总会下辖各层级地区性分会的遍布全国的统一的、稳定的网络形式。中国纳税人协会总部设在北京，便于及时了解信息动态、进行政策研究和关系协调，也便于与国际组织交流与合作。各省、自治区、直辖市成立纳税人协会分会，直接为地方纳税人服务，为地方税收政策提供建议和咨询、监督地方公共资金的使用情况。各纳税人协会可下设若干专业委员会，包括：税制改革研究委员会，代表纳税人向政府提出有关税制改革的立法建议，并从纳税人角度向政府反馈税制运行的实效；税收政策咨询委员会，向纳税人提供国家税收政策的出台、变化和调整等方面的最新信息，帮助纳税人合理预测和安排涉税经济活动，提高经济效益；政府预算执行监督委员会，代表纳税人审查预算编制是否合理，收支结构是否科学可行，公共支出是否存在不当和浪费，促进政府预算透明、税金支出合理，提高税款使用的经济效益和社会效益；纳税人维权委员会，接受纳税人投诉，代表纳税人与税务机关及相关政府部门协调，帮助纳税人解决涉税争议，代表纳税人提起纳税人诉讼，维护纳税人的合法权益。

    当然，纳税人自我保护是以国家提供的立法保护、行政保护以及司法保护为基础和后盾的。纳税人的积极维权意识和维权行动最终需要借助立法、行政和司法的保护才能得以实现。从总体而言，纳税人权利的改进尚需依赖于整体民主、法治和人权的推进，但是，纳税人权利的保护则可以推动民主、法治和人权的发展。当前，我国正步入宪政发展的新阶段，税收法治已经成为宪政的一个重要突破口，而纳税人权利则是税收法治的关键突破口。借助宪法修订、新一轮税制改革和加入WTO的国内国际发展契机，以民主、法治和人权的原则、理念构建我国现代纳税人权利体系，并以立法、行政和司法辅之以纳税人的自我保护构成纳税人权利保护的立体网络，相信我国纳税人权利将迎来一个全面发展的新局面。

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