一、张某滥用职权、受贿案简介

    上海市青浦区人民检察院反渎局立案查处了一起税务工作人员滥用职权、受贿案。犯罪嫌疑人张某在担任青浦区税务局某税务所副所长并被派驻青浦区房地产交易中心税务征收窗口工作期间，利用职务便利，违法操作：一是在纳税申报环节，明知二手房交易合同已签订且成交价格确定的情况下，为徇私情私利，唆使合同当事人更改成交价，使其少缴税；二是在审核环节，自己受理、自己审核、自己审批，通过纳税申报；三是串通房产经纪公司规避税收，多次收受房产经纪公司法定代表人的贿赂款。

    张某滥用职权、受贿案反映出二手房交易税收征管中存在的诸多问题：

    1、二手房交易中“阴阳合同”规避税费现象普遍。据犯罪嫌疑人交代，人为做低房屋价格申报纳税已经成为业内公开的“秘密”。为了达成促进交易和少缴税费的目的，房地产经纪组织与上下家恶意串通，申报纳税价格与实际成交价相差甚远，造成国家税收损失。

    2、审核流于形式。按照规定，征税有受理、审核和审批三个环节，分别由三个岗位办理，但实际操作中，存在一人受理、审核，事后由他人在纳税申报表上补签意见的现象。由于二手房交易的价格不需要房管部门审核、备案，卖方在保证实际成交价格的前提下，在向税务部门申报纳税时，多数愿意帮助买方压低纳税价格，偷逃税收。税务部门在审核上的流于形式，极易引发渎职犯罪。

    3、为获取最低纳税申报价格进行权钱交易。目前，二手房的交易价格没有明确的标准，房地产经纪组织为促成二手房交易成功，最大限度地压低纳税申报价格是有效的手段。因此，具体负责的税务人员就成为被拉拢腐蚀的重点对象。

    张某滥用职权、受贿案涉及的二手房交易中的避税行为具有广泛的普遍性，对二手房交易中避税行为的探讨，不仅具有理论意义，也有现实意义。

    二、二手房交易税收征管的一般法律规定

    二手房市场是房地产产权交易二级市场的俗称，二手房是相对开发商开发销售的商品房而言的，凡产权明晰、经过一手买卖之后再行上市的房屋均可称为二手房，二手房主要包括私房和已购的政策性住房。我国当前二手房交易过程中，涉及到的税种主要包括营业税、土地增值税、契税、印花税、个人所得税和土地出让金等，其中除了契税是针对购房者征收，其他的税种基本上都是针对售房者征收的。2006年5月24日，建设部等九部委联合发布《关于调整住房供应结构稳定住房价格的意见》，其中对于二手房交易营业税的收取做出了变更：“从2006年6月1日起，对购买住房不足5年转手交易的，销售时按其取得的售房收入全额征收营业税；个人购买普通住房超过5年（含5年）转手交易的，销售时免征营业税；个人购买非普通住房超过5年（含5年）转手交易的，销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税。”这一规定对抑制房价过快上涨，满足最广大人民的住房需要起到了重要作用，但也对房产转让中的税收征管提出了新的挑战，增加了征管难度。

    三、二手房交易税收征管中规避税收的现状

    二手房交易中规避税收的不法行为主要涉及到三种主体：一是税务机关的工作人员；二是房产交易中的纳税人；三是房屋交易中介。

    （一）征税主体的税收违法行为

    1.信息不对称引起的税务征收人员的道德风险

    对于存在于税务系统内部的上级税务管理部门和下级税务征收部门之间的信息不对称关系而言，税务征收人员可能存在的道德风险主要表现为以下两种行为：偷懒，税务征收人员为工作所付出的努力小于其已经得到的报酬；机会主义行为，主要反映在为了获得“权力租金”，往往采用“设租”、“寻租”等手段，通过征纳串通合谋，其努力的方向与上级税务管理部门背道而驰[1]。税务实践中主要表现为：一是税务机关工作人员在二手房交易中超越职权，导致具体负责的税务人员成为被拉拢的对象，形成中介与税务人员串通偷逃税款的现象；二是税收执法程序违法：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。例如核对价格、审查交易合同的真伪环节省略等；第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。按照规定，征税由受理、审核和审批三个环节，分别由三个岗位办理，但实际操作中，存在一人受理、审核，事后由他人在纳税申报表上补签意见的现象。税务部门在审核上流于形式，极易诱发渎职犯罪，妨碍了税收的严肃性，也导致交易过程的非法性。

    2.税收人员自由裁量权的滥用

    现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。当前，税务机关及其执法人员在二手房交易税收行使自由裁量权时，普遍存在的问题是对房产交易的价格处理存在任意性。由于目前相关法律的内容操作性不强，在价格认定上标准不明确，给税务人员以可乘之机，或与当事人串通压低价格、或者放宽区域价格的最低标准适用。导致房产交易中课税对象价格失真，影响国家税收，而工作人员却利用房产交易机会获得非法利益。

    （二）纳税主体的避税行为

    1.签订虚假购房合同，压低成交价格

    由于二手房的交易价格不需要房管部门审核、备案，卖房在保证实际成交价格的前提下，在向税务部门申报纳税时，多数愿意帮助买方压低纳税价格，偷逃税收。从形式上往往采取签订“虚假合同”或“阴阳合同”等手段，达到不缴或少缴税的目的。

    2.私下交易或通过公证、赠与等进行交易

    随着一系列税收制度的出台，部分纳税人为逃避纳税义务，不再采用“买卖”方式进行二手房交易，转而采取“以租代售”、“只公证不过户”、“假赠与”等多种变相形式，偷逃税款。具体表现为：买卖双方协商好房价后，卖方先将房产证交付买方或者通过公证，买方付清绝大部分房款后，卖方以交钥匙等形式向买方转移房产，等房产证满5年后再办理过户手续，以此规避有关税费；再如双方当事人在私下进行买卖交易后，不到房地产管理部门办理产权过户登记手续，而是以赠与的方式变相达到房产交易的目的。据《中国税务报》报道，自房产新政实施以来，偷逃国家税款出现日益增多的趋势。而面对这些虚假的二手房交易花样，税务机关没能及时出台相应的征管措施。

    （三）房屋交易中介的避税行为

    房屋中介为了获得客户，在激烈的竞争中求生存，在二手房税收中采取不法手段，与房产交易当事人、税务人员勾结规避税收。房屋中介偷逃税款的手段主要有三种：一是对新购买的住房未办理产权证就再次转让，房地产开发公司与购房者重新签订合同，使二手房转让变成新房销售，不仅使原购房者未缴纳契税，而且逃避了再上市转让应纳的其它各税。二是房屋中介唆使买卖双方签订两份合同，一份为实际成交合同，另一份为办理相关税费的合同，从中逃避税款。三是对不足两年进行上市交易的房屋实施“以租代售”，即房屋中介在为买卖双方代理时将原购房合同改签为租赁合同等。

    四、二手房交易税收征管存在隐患的原因分析

    （一）税务机关对二手房交易征税缺乏宣传力度

    1.政策宣传力度不够

    纳税人甚至部分税务人员对二手房买卖缺乏纳税知识，对二手房交易过程中要缴纳什么税，税目、税率、计税依据概念模糊。特别是相关税收优惠政策，大部分纳税人对哪种情况下进行二手房交易享受税收优惠政策不清，对办理税收优惠政策审批手续、审批程序等缺乏了解，致使纳税人对税收征管有抵触情绪。

    2.法制宣传力度不够

    对二手房交易中通过虚假合同进行虚假申报、假赠与骗取税收减免等违法行为的查处、案例分析、以案说法宣传力度不够，震慑力不够，导致个人甘冒违法风险。

    3.税务机关对避税行为不重视

    由于近几年经济发展迅速，税收任务完成相对容易，但税务机关为了来年压力不会太大，往往在完成任务的基础上采取缓缴、免缴等形式。只要纳税人在税法的规定下缴纳了税款，对于避税这种法律上尚未确认违法的行为，税务机关一般不愿纠缠其中。

    （二）二手房交易中相关涉税因素难以界定

    1.成交价格核实难

    二手房交易是以交易金额为计税依据，买卖双方合同价格的真伪直接影响税收收入。一些纳税人为了逃避税收，合谋降低合同成交价格。按照法律规定，计税价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定征收。但由于缺乏对二手房交易价格信息足够的掌握，当地政府部门难以制定较为合理的市场指导价，税务机关也就难以取得有力证据证明交易合同的虚假性。

    2.不动产销售发票缺失认证难

    国税发[2005] 89号文件规定：“个人申请按其售房收入减去购买房屋价款的差额缴纳营业税时，需提供购买房屋时取得的税务部门监制的发票作为差额征税的扣除凭证”。这一点对于纳税人来说较难。一是以前办理房产证较为简单，只需买卖双方合同，交纳办证费用后即可，购买人大多都没有索取发票；二是税务部门对房地产开发项目按栋结算，只要税款征收到位，对开发商向购买人提供发票情况未做过多要求，除非购买人索取，开发商一般也不开具发票；三是即使以前有发票，有的因保管不善而丢失，税务部门对销售不动产发票未进行单独管理，查找存根困难重重。

    3.自建自用住房属性确定难

    现行政策规定：个人自建自用住房销售时免征营业税。税务部门判断是否为自建自用住房，要通过房产证、土地使用证与原建房时的建设用地规划许可、建设工程规划许可及计划部门的立项审批进行核对，业主户名一致才能认可。但由于许多自建自用住房的个人在完工办证后将有关资料遗失，或属于私房联建形式根本没有相关资料，因而导致税务部门不能认定。

    4.家庭唯一生活用房界定难

    税法规定个人转让自用房产5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。如何确定家庭唯一生活用房，仅凭税务部门力量不能确切掌握证据资料，深入调查难度较大。房管部门也没有现成的历史资料可供查询，对此，税务部门只能依据街道或单位出示的相关证明，将二手房按照家庭唯一生活用房处置。

    五、二手房交易税收征管中避税行为的法理分析

    我国税收立法中有很大一部分有利于纳税人的优惠条款或减免条款，这些条款的立法本意是以损失税收为代价换取其他的利益。这部分条款常常被纳税人用于避税，成为避税者对抗反避税时的“保护条款”。普遍认为，避税行为有广义和狭义之分，广义的避税包括“正当避税”（顺法避税，即节税或税收筹划）和不正当避税。我们通常所称仅指狭义的避税，即不正当避税[2]。因为不正当避税行为尽管在形式上不违法，但由于其通过人为的异常的法律上的安排，减轻税负或排除税法适用，违反税法宗旨而具有实质违法性，有损税法的公平原则和效率原则，因而大多数国家都对避税进行规范。

    （一）避税行为的法律基础是税收法定

    从法律角度看，避税的法律基础是税收法定主义。税收法定主义是税收基本原则中的最重要原则之一，它要求税收标准的确定性，使税收与税法达到一一对应的关系。一方面是法律所明文规定的，包括法律所保护的和禁止的，体现了法律对一种事物或行为的肯定或否定的评价，其后果是会引起相应的法律责任；另一方面是法律没有明文规定的，这种情况下法律虽然未对一种事物或行为作出评价，但是却在无形中给了被评价对象不承担责任的权利。因而，避税具有不违法性，规制避税所依据的唯一理论就是实质损害理论。但是，我国是成文法国家，成文法为唯一执法、司法依据的法律适用原则下，实质损害只有被法律认定，以法律的形式进行规范后才能够对其进行规制。而避税行为恰恰就抓住了反避税的这一软肋。避税行为的实质违背了税法的宗旨，但是，避税行为在形式上并没有违反税法的明文规定，纳税人选择立法者未曾考虑而立法并没有涵盖的法律行为进行税收负担的规避，这种行为脱离并溢出了税法的文义规定，无法得到法律的直接适用，是一种脱法行为。

    （二）避税行为与税收筹划具有形式的一致性

    避税，实质是纳税人利用法律上的一些漏洞或者含糊、不规范等其他缺陷，通过特殊的人为安排，在不违反税法的前提下，减少本应缴纳的赋税。避税是纳税人利用私法赋予人们的选择空间，创造了一种与课税要件不相符合的交易形式，造成了私法上意思自治与税法上形式正义的矛盾[3]。然而，现代商业交易形式多样化，允许民事主体在不违反法律的前提下，通过事先的策划与安排，进行纳税方案的优化选择，采取最有利于降低成本的交易形式，这种方式称之为税收筹划即合理节税。比如多数业主不提供房屋原值凭证。最新的二手房税收政策规定，纳税人如不能提供房屋原值，按成交价1%缴纳个人所得税，否则按差价的20%计算。在实际中，按成交价1%缴纳的个人所得税，通常远低于按差价20%计算的数额。如出售一套80万元的房产，如果没有提供房原值凭证，需要缴纳个人所得税80万×1%=8000（元）；如果能提供原值凭证，原价加合理费用若为70万元，则需缴纳个人所得税（80-70）万×20%=2（万元）。因此，利益驱动下，多数业主不提供房屋原值凭证。由此看来，避税的前提虽是遵守税法，即公民房屋税收的合法性，但其结果，却会造成国家税收收入的流失，加大税收制度的复杂性和征管困难。

    （三）实质课税原则与反避税

    避税行为是随着经济和法律的发展和更新不断变化的，其避税方法和措施的产生也是相当快的，只要法律漏洞一经出现或经济政策及发展模式的微妙变动给避税以微小的机会，避税便会见缝插针，而且其投入实践是即时的。但法律从制定到实施需要经历一个漫长的过程，由于立法的滞后性，造成反避税立法刚刚成熟便已经失去其社会经济基础成为一纸空文，或者新的避税手段取代原来的避税手段。因此，运用实质课税原则解决避税问题，成为税务实践的重要课题。实质课税原则指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。实质课税原则和税收法定原则之所以表现出表面上的冲突，正是因为它们体现的是公平正义的不同侧面。但二者的最终目的，也是达到法律的终极价值追求—公平正义。实质课税原则可以在税法解释上加以适用，以填补依据税收法定主义所造成的税法上的欠缺，从而可以防范对于法律规定固定的、形式的理解而给量能课税造成损害。税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充。

    六、规范二手房交易中税收征管的建议

    （一）加强立法和宣传

    尽量完善相关的房屋转让税收立法，缩小税收的弹性空间，实现税收法定。新的税收政策出台后，税务机关应及时加大宣传力度，提高纳税人依法纳税遵从度。一是加大新闻媒体宣传。通过报刊、电台、电视台加大对二手房交易相关政策宣传力度，让广大市民了解二手房交易过程、相关税收政策，违规处罚等系列知识，做到家喻户晓。二是加大日常宣传。及时将国家发布的二手房交易税收政策编辑成册，先对税务干部进行培训，然后设置二手房交易窗口，向纳税人解答提出的各类问题，确保新政策落实到位。三是加强法制宣传，通过典型案例广泛宣传税收违法的法律责任，提醒市民遵纪守法。同时还要公开举报电话，提高社会监督举报力度。

    （二）建立有效的反避税机制

    有效的反避税机制是指在反避税过程中形成有序的并能够良性循环的反避税系统。这个系统包括避税的发现机关、处罚机关、监督机关三部分，它们之间的相互运作使反避税机制得以正常运转。在机制设计中，发现机关由处罚机关即税务机关担任，就避税行为进行规制和处罚；监督机关由检察院担任，其有检查损害税收行为的权力，一旦发现避税行为，有就避税行为监督处罚避税者和发现、处罚机关的权力。另外，创新管理手段，还可以规定反避税的激励机制，对实现以上反避税环节中的任何一环的机关都可以获得此次避税金额中的一定比例作为奖励。建立信息共享机制，发挥社会综合治税的作用，加强与市国土局及相关行政部门的协作配合，建立税务与财政、规划、房管、房地产交易中心等部门间相互协调的工作机制。增强税务管理人员对二手房房价的了解，加大政府部门对评估机构的监管。税务管理人员如能准确把握二手房市价，就能有效地把住税款流失的关口。加强政府部门对评估机构的监管，避免由于对房屋评估的把握不准而造成低估房价的情况。

    （三）合理界定二手房交易参考价格，增强对房价的指导

    确定二手房交易参考价格，一是深入市场调查，摸清市场交易价格。应由政府部门牵头，相关部门联手合作，抽调房产、国土、税务等部门人员组成调查组，分别对所属街道、地段、楼盘大小、楼层、房屋陈旧等一系列房产价格进行一次全面普查评估，制定出合乎时宜的、权威的市场指导价，为征税、办证机关提供房屋交易销售参考价。同时，相关部门应随时掌握房产动态，及时调整市场指导价，并通过房价市场普遍调查，按不同地段、不同房价登记注册，建立健全信息资料库，让相关部门操作时有据可查。二是从源头抓起，建立税源台账。税务机关应督促房地产开发商为购房人及时开具销售不动产专业发票。及时掌握房地产开发市场交易信息，对己开发的房地产交易情况进行登记入册，纳入相关部门的信息化系统管理。

    （四）采取有效措施，有效控制虚假交易

    合同销售价是征税机关有效控制二手房交易过程中涉税金额的重要一环。一是对合同销售价格与测定价接近的实行查验征收。对二手房交易中能提供完整、准确的房屋原值凭证，能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关比对市场指导价后，实行查验征收营业税、个人所得税和印花税。二是对合同销售价明显低于市场指导价又无正当理由的，实行核定征收。税务机关要依据不同地段、楼盘、结构、楼层等比对当地政府合乎时宜的、权威的市场指导价，核定征收营业税、个人所得税、契税和印花税。三是部门间信息共享。加强部门间信息共享程度，及时交流信息，充分利用相关信息资源，将税收征管信息和房产部门的权属登记信息进行比较、分析，防止漏征漏管。四是举报与查处并举。加大群众对二手房虚假合同销售、虚假赠与、骗取税收减免的举报力度，并对举报人实施一定奖励。税务机关和有关部门对有意虚假交易进行偷、逃税的，采取联合行动，加大综合检查、处罚力度，达到处罚一个、整治一方的目的。

    （五）严格审批流程，健全监督机制

    一是严把纳税材料审查关。税务机关应认真审核二手房交易所需提供各类材料及要求出示的材料原件，对每笔二手房税收业务，都须经过严格审核，凡涉及减免税的都必须严格按照有关规定，经过层层审核、批准，才予以减免。为防止人为操作擅自减免税现象的发生，制定严格的审批制度和审批流程，即采取征收分局初审、税政科复审、区局减免税领导小组终审的审批方式。征收分局指定专人审核交易人的房屋居住年限是否符合减免税年限，税政科全面审核是否符合减免税条件，既保障应征税款的足额征收，又防止人为操作擅自减免税现象的发生。二是严格审核程序关。按照《关于进一步规范本市房地产交易市场税收征收管理操作意见》的要求，完善操作流程，受理、复核、审批要有专人负责，各自行使职权做到相互制约。程序公正是行政行为公正的前提和保证，也是控制滥用自由裁量权最有效的手段。三是严把事后监督关。减免税政策审批权在税务机关，为更好地发挥其监督作用，应建立房屋交易链条体系，对不符合享受税收优惠政策的纳税人在进行二手房交易时，必须先按规定开具发票，缴纳各项税费，才能办理产权，即“先税后证”.四是严格责任制度。实行稽查约谈和重点稽查，帮助和促进纳税人提高自核自缴的能力和纳税遵从度。同时，完善税收执法的责任制度、执法督察制度以及严格的惩罚制度是进一步防范税务征收人员机会主义行为的有效措施。

    （六）加强房地产经纪组织的行业监管

    目前，对房地产经纪组织的监管，无论是政府房地产主管部门的直接监管，还是由行业协会进行的自律性监管，都存在监管不力的问题。由政府直接监管的，面对数量庞大的房屋中介机构和不胜枚举的中介纠纷，根本不可能做到事无巨细，面面俱到，同时客观上还存在着寻租空间，导致腐败的产生。由行业协会监管的，由于目前行业协会地位不明确、作用空间有限及相关立法滞后，同样存在诸多问题。许多发达国家和地区都建立了房地产中介行业协会，并通过行业协会制订了执业道德规范，对中介违规行为加以规范和限制。我们可借鉴国外的做法，设立房地产中介行业协会，并提出正规化执业的具体要求，包括职业界定、业务范围、市场准入、培训、考试、考核、执业、再教育、运作方式、程序、行规行约、合同、收费等方面的规定。行业协会可配合政府有关部门对不正当的中介行为进行处罚，如在本行业内部公告严重违规或严重缺乏资信的中介机构或人员名单，禁止其在一定期限内重新执业以及开除出协会等，在一定程度上减少协助偷逃税收的行为。

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