一、绿色理念对传统税收理论的新突破

    （一）传统税收理论的困境

    1.传统税收理论的沿革

    税收是一个古老的财政范畴。在16、17世纪早期重商主义流行的欧洲，政府征税与人民纳税被认为是一种政治契约行为，它们之间存在着利益的交换关系。“人民为公共事业缴纳税款无非是为了换取和平而付出的代价，分享这一和平的福利部门，必须以货币或劳动之一的形式为公共福利做出自己的贡献”[1]。此时的税款既是政府提供服务的报酬，也是个人购买政府服务的价格。政府向个人提供公共服务和公共安全，个人向政府缴纳一定的税款为交换，税收被认为是建立在个人财产平等利益的基础上，个人因为从政府提供的服务中得到利益而支付的一种代价。

    亚当·斯密时期，税收成为了维持国家机器运转的经费的主要来源，在资本主义自由经济的时代，国家仅能充当“守夜人”的角色。国家的职能应是：“第一，保护社会，使其不受其他独立社会的侵犯。第二，尽可能保护社会上各个人，使其不受社会上其他人的侵害或压迫，这就是说，要设立严正的司法机关。第三，建设并维持某些公共事业及某些公共设施（其建设与维持绝对不是为任何个人或任何少数人的利益）。”[2]

    在19世纪末期，社会改革学派兴起，税收不仅为国家机器提供经费，而且要“参与政治”为缓和阶级斗争服务，对国民收入和财产进行再分配。瓦格纳在给税收下定义时曾指出，从社会政策的意义上来看，税赋是在满足财政需要的同时，或者说不论财政上有无必要，以纠正国民所得的分配和国民财产的分配，调整个人所得和以财产的消费为目的而征收的赋课物[3]。

    到了20世纪30年代，凯恩斯学派的兴起，税收不仅要“参与政治”，要为国家机器的运转提供经费，缩小贫富差距，而且要“参与经济”，要为调整资源配置，稳定经济发展服务。根据凯恩斯学派的观点：政府税收是政府支出的决定因素，而政府支出对国民收入是一种扩张的力量，通过税收决定的政府支出是总需求循环量中的注入量，增加政府支出可以增加国民收入，而且由于投资乘数的作用，由政府支出增加额所带来的国民收入的增加额要比政府支出的本身数额大得多。税收政策对增加有效需求具有重大作用，通过税率的调整，税目的设立可以直接影响整个国家经济资源配置的效率。

    2.传统税收理论在环境保护领域中的困境

    传统的税收理论是建立在传统经济系统的基础上的。在经简化的传统经济系统中仅存在两个行为主体：家庭和厂商。家庭将其土地、劳力和资本等生产要素提供给厂商而换取货币，厂商将其生产的产品和提供的劳务，通过产品市场售出给家庭，而重新获取货币，形成的是一个产品和货币反向流动而联系起来的经济系统。

    在这个系统中，忽视了作为生产要素的自然环境资源内在的生态价值，而只关注于其工具性的经济价值；忽视了自然环境资源的有限性，而只关注于当前的消费；忽视了自然生态环境进行自我调节的阈值，而不顾生态环境的承受能力，恣意的消耗资源、排放污染物。盲目发展经济而造成的能源短缺、物耗过量、生态失衡、环境污染使人们意识到环境之于整个人类社会的生存和活动的重要性，以及环境之于整个传统经济系统的基础性！随着市场经济的不断发育和完善，税收手段在环境保护中的作用越来越明显，既可以显著降低环境保护的成本，又能提高环境政策手段的社会可接受性和费用有效性。在传统经济系统的基础上加入环境、生态、能源部分，形成环境—经济的大系统，把以往被忽略的环境生态成本纳入考虑将为环境税理论形成和发展提供了良好的环境。

    （二）环境税的理论基础

    1.经济理论基础

    （1）公共物品理论

    自然环境资源被过度开采和利用的首要原因在于大家对资源都有使用权，而个人对资源的损耗、枯竭不必承担相应的成本。经济学教科书上常用的“公地悲剧”，讲的就是这个道理。对生态环境资源的保护就如同灯塔的修建、道路的维修一样，是一种非排他性的公共物品的提供。它在消费上不具有排他性，不是你用了我就不能用，而是只要它存在，你就可以消费，我也可以消费。但由于缺乏安全、专一、排他性的产权，使得环境资源不能自由地投向最有效的用途，所有人无节制的争夺使用有限的环境资源，导致了“公地悲剧”不可避免地发生。

    环境税设立的最初目的就是要为市场提供其不能生产的公共物品：清新的空气、优美的环境。这是人们愿意消费的，但由于其提供和保护的公共性，人们却不愿承担为取得优美环境而需要的支出，常常出现“免费搭车”的现象。此时，仅强调市场的作用是不够的，单纯的通过市场很难保证生态环境得到有效的保护。因为，在环境保护领域，个人理性并不必然的产生集体理性，个人的最优选择与集体或社会利益往往是背道而驰的。当生态环境发生了严重的污染和破坏时，作为理性的个人，必定会采取相应的措施以解决污染的治理、生态的补偿问题，而不会将自己排斥在享受清新空气、优雅环境的圈子之外。然而，在环保领域中“集体理性”和“公共选择”是必要的，污染治理和环境保护这一对大家都有好处的行为，也只能靠大家的齐心合力才能做到。正因为个人意识到自己的影响无足轻重，并因此而采取不负责任的态度—这种现象在公共选择理论中被称为“理性的无知”；因为希望别人都去努力而自己坐享其成乃理性人之本性—这种现象在经济学中被定义为“搭便车”，所以环境保护、生态补偿这一类对大家都有好处的集体理性就无法自我实现，而只能由政府通过对所有使用环境公共物品的人收取价格的方式来实现，这也就是环境税形成的最初的公共物品理论。

    （2）外部效应理论

    外部经济与外部不经济，一般称为“外部性理论”。它是福利经济学提出的一个重要概念，其基本含义是指某个人在市场外影响到另一个的福利。外部不经济（也称负外部性）就是指某个人的行为对别人产生了不利影响。环境污染就是最典型的例子。

    生态环境资源作为一种非排他性却又有竞争性的公共资源[4]一个人的使用会对社会上其他人产生一定的外部效应，引起社会和私人纯产值的差异。比如：从私人角度看产生一袋水泥的成本为50元，市场价格为70元，它可以认为利润是20元。但从社会的角度看，如果他生产一袋水泥对环境造成污染的损失，假定可以得出的是30元，那么社会成本是80元，而不是50元。从私人角度看是赢利了，从社会角度看是亏损的。对于这一类属于市场体系之外的“负外部性”，政府的干预是必须的。政府可以通过规章制度的制定或鼓励措施的实施迫使个人在决策、经营中承认环境的价值，引导自然生态资源的消费者改变其生产或消费行为。政府借以改变行为的政策大致可分为两类：一类是以数量限制为基础的政策，即所谓的“命令和控制政策”；二是以鼓励措施为基础的政策，即所谓“以市场为基础的政策”[5]。政府通过对污染行为以及生态资源的消费使用行为征税，从而使环境生态资源的使用者的私人成本与社会成本一致的行为，能够将外部成本内部化，它也就是后人所称的“庇古税”，是“以市场为基础的改变行为的政策”的主要措施，它是环境税法理论发展的最初形态！

    庇古作为英国现代经济学家、福利经济学的创始人，最早将外部效应理论应用于税收法律制度中，他在从生产上论证国民收入量越大、社会经济福利越大的命题时，提出社会资源适度配置的理论：如果第一种生产要素在生产中的边际私人纯产值与边际社会纯产值相等，它在各生产用途中边际社会纯产值都相等，而产品价格等于“边际成本”时，就意味着资源的利用达到最适宜的程度。如果单靠市场机制达不到这一点，国家就应采取征税的方式加以调节，这也就是“庇古税”的基本原理。

    除了生产领域中产生的负外部效应以外，消费行为也是负外部性产生的重要途径：一种消费品如果在消费过程中对环境产生了消极作用，而产品价格中只包括了通过市场机制形成的成本，不论是生产企业还是消费者都没有对使用过程中的这些副作用付出应有的代价，很必然的就形成了消费领域中的外部不经济。比如：对含磷洗衣粉，如果政府通过征收污染税而将生产过程中的排污处理成本纳入到私人成本中，体现于零售价格中，就可以使生产中的外部性内部化。但由于含磷洗衣粉对水的污染较严重，消费者使用后产生的大量生活污水超过生产中的副作用。但消费者并没有为此付出相应的费用，这样生活污水中洗涤剂对环境的破坏所造成的损失就成为负的外部性。对于这一类具有分散性的外部性，“命令和控制政策”的效果往往不理想：对消费行为的过分限制有时反而会在一定程度上刺激其市场的形成与发展，其结果往往是政府非但没能对应予限制的消费行为进行有效的限制，反而还失去了政府应有的一部分财政收入。最好的方式就是通过环境税的征收，调节相关产品的价格，从而使消费行为的外部性内部化。

    外部效应理论不仅适用于对环境污染行为负效应的消除，其实通过环境税收手段来刺激正的外部效应的产生也是很重要的。比如：单个企业为减少污染排放费的支出，而投资修建治理污染的装置，最终也使该企业所在区域的居民的居住环境得到改善，获得正的外部效应。这种行为通过市场机制是很难使其得到相应价值回报的，此时，政府通过补贴或税收优惠政策刺激其开发，可以促进此类正外部效应的出现，改善人类的生活环境。

    外部效应理论尽管从一定程度上将环境的社会成本与私人成本一致化了，但其根本的出发点仍是出于对经济增长的追求。它更多的是着眼于微观的经济环境，缺乏对整个宏观经济环境和人类社会可持续发展的考虑。

    2.可持续发展理论基础

    可持续发展以其深刻的思想，丰富的内涵，深远的立意为世人所认同。它不仅是人类21世纪发展的理性选择，而且标志着人类发展观的一次新飞跃。然而，从可持续发展理论1980年首次提出至今的20多年里，理论界仍未就可持续发展有一个统一、明确的定义。有关可持续发展概念的争议一直就没有停止过，学者们从不同的角度对可持续发展进行着解释与阐述：

    作为最早提出可持续性的概念的生态学家认为可持续性（Ecological Sustainable）的发展意味着：“保护和加强环境系统的生产和更新能力。”即要求可持续的发展不超过环境系统的再生能力，在生态系统自我调节的范围之内发展和利用自然资源。经济学家皮尔斯（Pearce）以经济学的语言表示了可持续发展的定义；“当发展能够保护当代人的福利时，也不会使后代人的福利减少。”[6]其核心在于经济的发展，凡有违于经济发展的都被视为是离经判道的行为。社会学意义上的可持续发展则将重点放在人类社会上，即改善人类的生活质量，创造美好的生活环境，其中生活环境不仅是包括生存、健康、生理上必须的自然环境，还包括有保护自由，保障人权及平等的社会环境，文化、生活、人际交往也在其中。

    我们认为完整意义上的可持续发展应是生态环境、人类社会与经济发展三者一致的结果，是一种具有综合性和总体性的社会发展理论。片面的强调任何一方都是不可取的。经济的可持续发展，人类社会的不断进步必须以从生态环境中获取物质和能量为基础，生态环境的可持续性又可通过人类经济的发展，社会的进步，提高自然资源的使用效率，开发更多潜在的可再生资源而得以保障。可持续发展应该被理解为经济、社会、科技、人、自然、伦理之间的全面、协调的发展。

    这种全新的发展观，与传统的以GDP为指标的发展观不同，它还将GDP增长过程中所消耗的社会环境成本纳入考虑，提出应建立包括社会、经济、文化、环境、生活等各项指标在内的新的社会发展的综合性指标体系。如果说庇古的“外部性”理论仅着眼于微观经济环境、强调对经济增长的追求的话，那么可持续发展理论则着眼于宏观经济和整个人类社会（包括后代人），强调的是社会、经济和生态的和谐、统一的发展。

    （1）可持续发展理论对外部性理论在时间上的拓展

    将可持续发展理论运用到环境税领域就意味着，社会环境成本的计算不仅是在代际之内，而且要拓展到代际之外，将那些对后代人的生存和发展造成的损失纳入成本之中。由于对环境资源的价值属性及其在社会生产过程中的贡献缺乏正确的认识，基于传统经济增长目的的毫无节制的粗放式的资源开发、利用和破坏，加上环境资源禀赋（种类、品位、数量、开发条件、环境容量、环境质量等）的时空差异，给同一时代的不同地区之间，以及不同时代之间的人们享有的公平的生存和发展权利造成了重大影响。不仅破坏了人类在环境资源分配上的代内、代际的公平性和效率性，还损害了社会发展的整体质量。

    可持续发展理论要求从本质上消除向后代延伸的外部性。在我们品尝前人遗留下来的环境恶化的苦果时，更应注意在发展经济的同时保护好现有的生态环境和自然资源，否则会将更为严重的后果传给我们的后代人。据联合国环境署的报告，如果按全世界1990年能源的消费水平，许多能源都只能维持几十年甚至更短的时间。与此同时，人类无节制的资源开采、污染排放造成的生态危机使人类直接享受自然的几率不断变低，人类生命活动所需的天然的物质资料的取得越来越困难。以水为例，人们离洁净的水越来越远了。据报道，全世界每年约有4200多亿立方米的工业废水和生活污水被排入江河、湖海，污染了全球55000亿立方米的淡水，被污染的淡水约占了全球淡水径流总量的14%以上。而每天至少由5000人因饮用了被污染的水而死亡，每年仅腹泻就会夺取460万名儿童的生命，很显然水污染已严重威胁到人类的生存和发展。从某种意义上来说，自然之死就意味着人类之死。当人类失去了从自然中直接取得维持生命存在的各种元素时，生命将变得异常的脆弱[7]。

    按照庇古的外部性理论，其所谓的社会边际净产出与私人边际净产出不一致的社会仅限于当前社会，庇古税的征收只能将代内的外部性内部化，却无法消除当代人消费、利用自然环境给后代人造成的外部负效应。反映当前社会供求关系的价格体系并不能正确体现未来资源和环境的稀缺性。作为补充，可持续发展理论要求政府在保证当前经济发展的同时，通过各种手段保留给后代人不少于当代人所拥有的机会。现代意义的环境税正是在这个理论上建立起来的，作为一个对后代负责任的政府可以通过征收生态、环境税的方式对当代人有可能向后代人传递的负外部性进行调节，并利用筹集起来的税收收入对污染进行治理，对自然环境进行保护，使后代人拥有和当代人同样的生存和发展环境。

    （2）可持续发展理论对外部性理论在空间上的拓展

    第一，传统“庇古税”的提出是针对单个国家的环境污染问题，认为环境污染这样的市场失灵问题的解决最终要依赖于政府。但是在经济日益全球化的今天，环境税征收对一国国内产品价格和相关产业的国际竞争力产生着重大的影响，环境税制的设立及实施更需要国际间的合作和一致。而且在处理国际性、全球性的生态环境问题时，庇古税则有些力不从心。因为与其他市场失灵不同的是生态环境污染具有超越国界的扩散性。在封闭的经济中，外部性问题可以由政府采取相应的政策、措施来消除或减少；但在资金、商品及劳动力高度流动的经济条件下，一个国家的环境污染、生态破坏引发的相关问题会自然的以各种形式向别国扩散。当一个国家的企业在生产过程中对邻近国家或者全球的生态环境造成污染和破坏时，同样会产生全球性的负外部效应。然而，该国家的政府在制定本国的环保政策和相关制度时并没有动力来考虑其他国家所承担的额外成本，“公地悲剧”也会再次上演。由于缺少一个超越所有主权国家之上的超级政府来制定和实施环境保护政策，任何一个国家的环保政策也只能在其国境之内产生效力。庇古税的征收只是在一个国家的范围内减少了外部性，对跨国境的全球性外部负效应却无能为力。所以，以全球可持续发展理论为基础的环境税还应涉及各国的进出口关税政策以及相关税制的协调问题。当然，这种国家间的合作只能够建立在自愿互利的基础上，通过国际条约、协议等方式实施。

    第二，可持续发展理论强调的是社会-经济一生态三方的协调发展。与外部性理论侧重于经济的发展不同，社会、文化、生态环境是绿色税收政策同样需要重点考虑的。以传统的外部性理论为基础的税收政策，固然能够实现社会边际成本的内部化，保证自然资源一定程度的适度分配。但这种在人类中心主义和唯意志论支配下的税收政策，缺乏对自然、人文社会的必要关怀。

    政府在制定环境税收制度时，必须对生态系统的可持续性与经济发展的可持续性这一对矛盾予以特别的关注。在追求生态一经济-社会的可持续发展过程中，应予以特别关注的就是生态系统的可持续性与经济发展的可持续性之间的矛盾。因为在生态与经济两大系统间存在着一些基础的矛盾：首先，是与经济生产力更新的短周期的矛盾。在自然生态系统中，生产力的大小取决于物质与能量的数量的多少，而存量的变化是一个相当漫长的过程，深埋于地的煤、石油是经过几亿年才形成的。而只经过了几百年，人们发现利用完这些煤矿物质已是指日可待的事情。经济增长所需要的自然资源的数量远远的超过了自然生态系统内资源更新的数量。其次，是生态效益与经济效益之间的矛盾。对于经济效益，后果是显而易见的。其受益者一般就是生产者本人，而生态效益的受益者往往是不特定的多数人，所以生产者为了追求经济效益的最大化，很少会顾及到生态效益。同时，由于生态效益的滞后性，由人类的经济活动造成的生态破坏，环境污染问题，并不能马上为人们所了解，经济效益的提高可能是以生态的损害，环境生态问题的积累为条件的。最后，是生态系统的自然有序性与经济系统的社会有序性之间的矛盾。经济系统中的个人均是按着“铁的规律”经营着，它受着一条在生产和产量上都是加速增长的规律的支配，而且，这个增长是不能够终止的。同样是为了追求经济增长，各国会因为社会条件的差异，而选择不同的发展道路。但在任何生态系统中，物质、能量的流动无论是空间上，进化的时间上都是固定有序的，能量总是按照生产者-消费者一分解者的顺序流动，物质总是按照环境一消费者-分解者-环境的有序性循环。两条不同规律的有序性适用于同一人类社会就必然会产生矛盾。要维持整个人类社会发展的可持续性，保证生态系统与社会经济协调一致，就必须在维持生态系统可持续性的基础上去发展经济。此时，环境税的目的就不仅仅限于对社会、经济的参与，更多的要将目光放到人们赖以生存的生态自然环境上来。

    （三）法学理论基础

    市场经济运营过程中出现的“公地悲剧”，“外部不经济”固然是导致人与自然关系紧张的重要因素，但是自然环境资源消耗和退化的速度超过了其再生、补偿或人造资源替代它们的速度，从而使发展变得不可持续与法学理论和法律制度在环境保护领域的滞后、缺位也不无关系。加强环境保护的立法工作，从全局利益出发，切实贯彻可持续发展战略，用法律的手段协调人口、经济、资源和环境的发展，就显得尤为重要。

    1.法学理论与经济制度的关系

    与经济制度专注于环境税制在整个社会“生产什么、为谁生产、如何生产”的过程中所发挥的作用不同，法学理论侧重于对环境税制中的权利、义务的研究。应该看到，水、空气等人类生活须臾都不能离开的环境要素并不是无主物，而是全体人民的共有财产，国家（政府）只是为了全体国民及其子孙后代管理好这个财产[8]。国家通过管理和利用环境资源参与社会生产和消费活动，从而实现社会生产及再分配。因此，国家可以将生产的部分社会剩余产品（剩余价值）收归国家所有。这种行为规范，于国家而言是其征税的权力。社会上各个生产或消费部门利用（使用）政府提供、管理和保护的生态环境资源，完成生产、获取利润，就应该将其收入的一部分付给国家，这种行为规范，于社会成员而言，就是纳税的义务。政府作为环境管理权的主体，利用其政治权力将其上升为具有强制性的法律规范，就形成了最初意义上的环境税法制度。

    法是正义与秩序的结合，它不仅要追求社会经济的有序性，而且还必须对社会正义有必要的考虑，这也是法学理论之于经济制度的最大不同。应该说，任何一项社会、经济制度只有充分考虑了制度中权利、义务的合理配置，才有可能上升到法律层面上来，也只有在国家强制力的保证下，这项制度才能充分发挥其作用。建立在可持续发展理论基础上的环境税所追求的社会正义，用法律的语言来形容就是权利、义务在现代人与现代人之间、现代人与后代人之间的合理配置。

    2.法学理论的发展趋势

    按照传统的法律观点，法律调整的对象仅限于人与人之间的关系，在人类中心主义思想和唯意志论的支配下，人与自然的关系也被理解为单纯的人与人之间的关系。例如：将人与财产的关系理解为人与财产权的关系，将买卖商品理解为人们交换商品所有权，而忘记了人对财产的关系，人们买卖商品的关系首先是一种人与物的关系，然后更进一步的才是人与人的关系。表现在环境保护领域则体现为对环境自然资源内在价值的忽视。极力崇拜人权，将人视为“世间最高级、最神圣的灵物”的美国法学家托马斯·潘恩（Thomas Paine），曾借用阿基米德的名言“如果我们有一个支点，我们就可以把地球撬起来”，大胆地认为通过法律规定的人的自由权利可以把地球举起来[9]。时至今日，人类作为自然环境的立法者通过其自由权利确实将地球举起来了，但却已是一个满目疮痍、不堪重负的地球。

    传统法律对自然环境内在价值的忽视，对人与自然关系缺乏必要的调整是造成发展的不可持续的重要原因。因为人类任何的有关环境资源的行为，都可能产生两个方面的影响或形成两个方面的关系：一是对其他人的影响，形成人与人之间的关系；二是对自然或自然环境的影响，形成人与自然之间的关系。自然环境资源在前一关系中，体现的是一种工具性价值，既自然资源作为物能满足人类需求而表现出的价值；在后一关系中，它更多的体现为一种非工具性、非主观性的内在价值，即不需要人类作为参照而客观存在的价值。虽然它不排斥人的介入，但这种介入只能是体验或感受而不是评价[10]。人类同其他生命体一样，都是依赖于自然而生存的，所不同的仅在于其存在方式：人类是以实践的方式来享用自然的，而其他生命只是以本能的方式生活在自然中的。这就决定了人类对自然的享用可能超出自然的可享用性所能承受的限度。为此，强调人类对自然的尊重，赋予自然环境以其固有的、按生态规律存在并受尊重的权利，拓宽法律调整的范围，将人与自然的关系纳入其中就很有必要了。

    这里值得注意的是，自然权力是就整个生态自然环境而言的，也就是说，并非任何对生物个体存在状态的否定都是对自然权力的剥夺。实际上，要保证自然环境中的每一生物个体的存在都不受破坏是不必要的，也是非常不现实的。除非当对生物个体存在状态的破坏危及到整个世界或某一区域的生态平衡或稳定时，方才构成对自然权利的剥夺。从法学的角度来看，环境税制度的设立不仅仅在于平衡人与人之间的权利与义务关系，更将着眼于对自然环境的保护。

    我们对待自然环境就像一百年前对待雇工一样，那时候雇工的健康和社会安全不被纳入成本。而今天，自然环境的健康和安全也没有进入我们的成本计算[11]。然而，这些隐藏的成本随着经济增长速率的提高，人口的迅猛膨胀及工业生产率的超常增长而逐渐放大，环境的污染、生态的破坏，严重阻碍了社会经济的进一步发展，甚至威胁到人类的生存。环境税收制度的目标就是社会、经济、生态的和谐发展，它既不同于自由市场经济，也区别于国家控制的经济目标，因为二者都是以无限制的增长和扩大为基础。环境税收制度的设立就是对市场经济按照生态要求和社会要求进行调节的基础上发展出的一种新的模式，力求扭转单纯追求增长而不是根据实际需要进行生产的趋势。

    二、环境税法的特征及基本概念

    （一）环境税

    环境税是一种全新的税种，它是针对目前日趋恶化的生态环境而提出的。我们知道，生态环境可以提供社会经济活动所需要的物力，同时又可以容纳或净化社会经济活动所产生的污染物。从经济学的角度来看，生态环境是一种资源，而且随着社会的发展，它的稀缺性日益明显，这种稀缺性就体现了生态环境的经济价值。但是，在传统经济体制下，生态环境资源往往被认为是无价的，可以随意无偿占用，结果形成了“资源无价、原料低价、产品高价”的奇怪现象。所以，环境税是为了改变环境资源无价的状况而开征的一个税种，它可以看做是一种生态环境补偿费，把应由资源开发者或消费者承担的对生态环境污染或破坏后的补偿，以税收的形式进行平衡，它体现了“谁污染谁治理、谁开发谁保护、谁破坏谁恢复、谁利用谁补偿、谁收益谁付费”的生态环境开发利用保护原则。

    虽然在实践中，有与资源利用相关的税种，但在税收理论中还从未出现过专门的概念，而且时至今日在国际上也未有一个统一、被公认的定义。尽管一般隐含地将特定的生态或环境问题中使用的税收都定义为“绿色”或“生态”、“环境”税收，但是在不同国家、地区和不同语言中对与环境相关的税收却有着不同的称法和含义（包括环境征收、收费，污染税或费，环境税等）[12]。有人将之定义为：“一切在反污染的政策框架中征收的税收，其核心是使污染者致富与其污染行为的规模相适应的价格[13]。”有人认为：“环境税就是国家对一切开发、利用环境资源（包括自然资源、环境容量资源）的单位和个人，根据其开发、利用环境资源的程度进行征收的税收[14]。”这些定义均只是从环境税的收入功能上去描述环境税，忽视了对环境税支出的管理。

    建立在可持续发展理论基础上的环境税，应是一种广义的环境税：既可以增加政府的财政收入，能为社会公共事业（包括环境资源的保护、污染的治理及其他一些社会公共事业）提供足够的资金，满足社会公共需求；又可以真实的反映社会边际成本，将环境污染、生态破坏行为造成的外部成本内部化；同时还可以均等社会收入，为社会健康稳定、持续发展创造条件的各项环境相关税制度的总称。笔者认为环境税，必须将其征收与支出作为一个整体来理解。环境税的使用同样须纳入环境税法律关系的领域之内。仅限于租税征收方面的狭义的环境税，对于那些违规使用纳税人交纳的租税而侵害纳税人和公民环境权[15]的行为，起不到任何实质意义上的遏制。而且，环境税还负担为政府实现其他政策（财政制度、产业政策、能源政策等）的艰巨任务。

    从上述定义中，我们可以归纳出环境税的几个特征：

    1.环境税和其他税收制度一样，能够为政府提供财政支出所需的资金，具有筹集财政收入的功能。

    但我们知道，税收就如同一个“楔子”，在市场有效配置资源的过程中加进的，其征收总会对经济资源的配置、经济主体的决策行为产生一种扭曲或妨碍效应。例如：征税使纳税人感到边际收入因边际税率的提高损失太多，它可能会减少工作以减少收入；对某些商品征税会提高该类商品的价格，影响消费者与生产者的行为，进而改变目前的供求平衡状况。税源不是树上的果实，摘走树上的全部不会影响树木的“积极性”，来年照样可以结出新的果实，但如果将税源全部拿走，则会影响人的积极性，来年可能就无税可收了。

    正因为过高的边际成本会妨碍储蓄和投资，使劳动力水平下降而且导致地下经济活动和逃避税行为盛行。因而在全球经济有所放缓的今天，各国政府均采取了一定幅度的减税计划。但税收收入的减少会影响政府财政职能的实施，环境税的引入为问题的解决提供了一条思路。因为，在市场经济失灵的环境生态保护领域，环境税的征收实际上是减少而不是增加经济中的沉重损失（DeadweightLosses） [16]。对那些造成外部不经济的行为征收的国内消费税会在很大程度上改善资源的配置，对生产和消费会造成严重污染公害的商品课以重税，可以消除社会成本与个人成本的差异，让价格真实地传递获取效率必须的正确信息，促进自然生态资源的合理有效利用。将环境因素注入到传统的税收体系中，使现行的税收体系生态化；在保持现有总体税负不变的前提下，将税收的征收和税负重心由对劳动力的征收和利润的征收转移到会对环境造成污染、对生态造成破坏的行为和产品中去，即可以减少税收对社会经济的扭曲效应，还可以保证政府财政收入的稳定性。如：美国明尼苏达州，于1989年对垃圾处理增收了6.5%的销售税，在1990年便增了2430万美元的财政收入[17]。既然，环境税同样可以为政府筹集足够的财政收入，而且又没有普通税收的扭曲效应，提高环境税在整个税收体系的比例，应是一个不错的方案。

    仅对国内环境污染征税是否会导致国内产业的竞争力下降，而直接影响该国的对外经济贸易呢？从短期来说，确实是存在的，因为征税必然会导致生产成本的增加，产品价格的上升。但是，从长远来看，随绿色消费者的增加，人们环境意识的增强，绿色标志的产品往往更具有竞争力。而且，一个国家资源的利用总是有时限的，利用那些具有比较优势的产业（如：那些资源密集型的产业）并不是长久的发展计划。对于那些不可再生资源的开发，利用必然不可能是可持续的。生态破坏，环境的污染将使资源开发和利用的成本巨大甚至根本就难以为继。由粗放型的、资源密集（过度开采）积累起的经济发展速度最终会因环境的恶化，资源的耗竭而放慢。

    2.环境税的征收和支出可以改变人们消费和生产的方式。

    作为环境税收最基本理念的可持续发展追求的是一种新的发展观，它不仅仅是指那些考虑到货币贬值的情况下，一定时期内某一单位相对于居民人数在物品和服务产出量上的规模扩大。而且还涵盖了整个社会经济在本质上结构上的变化[18]。环境税的征收即是让我们所作的每一件对环境有影响的事情，都必然的随附着一连串金钱数字。让那些能够重复利用、资源消耗相对较低的商品在价格竞争上具有相对的优势。例如：特别消费税的征收，将使产生污染的车不仅贵得令人生畏，而且使用者还得为车子的超标排废付出罚款；污染税的征收，将使废物弃置变得非常的昂贵。无论是政府、企业，还是个体消费者，都会发现：存在一个强大的物尽其用的经济动力，迫使人们最“干净”的使用任何物品。

    与政府通过立法，采取直接管制政策（Regulation Policy）制定环境质量标准，限制或禁止污染，对违反者进行制裁不同，环境税对人们行为模式的改变是间接的，潜移默化的：

    首先，环境税的实施，使得自然、生态资源的使用者可以自由选择低廉而且适合自己的生产和消费方式，减少生态的破坏，同时也刺激了污染者长期研究和开发治理污染的新方法、新技术，这也是直接管制所不具备的。

    其次，也是更为重要的一点，直接管制可能会鼓励企业进入污染性行业，而征税却能鼓励企业退出该行业。在将污染排放量限制在同一程度条件下，受政策直接管制的企业却能获取比同样污染排放量下被征收环境税的企业更多的利润。因为，尽管征税和管制在短期内都可以将产量减少到相同的程度，但从长远来看，管制产生的超额利润会鼓励企业进入该污染行业，导致整个行业的污染排放量的增加，而污染税的征收则刚好相反，产量的限制以及税款的征收刺激企业退出这一行业。

    3.环境税还具有均等社会财富的功能。

    市场机制并不保证收入分配的公平状态。客观上就要求社会有一种有助于实现公平目标的再分配机制。尽管税法重心由劳动力和利润的征收，转移到污染行为和产品中去，从某种程度上削弱了环境说“劫富济贫”均等社会财富的功能，但通过环境税的支出，对生态系统和自然资源造成的污染与破坏进行的补偿，对因环境保护而丧失发展机会的区域内居民给予政策上的优惠，以及资金、技术、实物上的支持同样可以达到缩短贫富差距的目的。

    经济发达地区通过维持或增加其高额资源和环境消耗而抵消由此产生的环境成本，却要求欠发达地区为保护生态环境牺牲自己的发展权利显然不公平。贫困阶层往往分担过多的环境负担，与富裕阶层相比，他们却并不是经济增长的最大受益者。此一状况的持续将有损于社会的稳定，两极分化带来的危险因素也将影响到整个社会经济的可持续发展。

    按照区域财政经济学的理论，如果将环境污染、生态破坏的外部负效应成本纳入该区域经济发展的水平中去衡量，很容易出现下述的循环：富裕地区→地方财政充足→有能力提供良好的基础设立和服务（当然包括环境保护措施）→吸引更多的技术与投资→更加富裕，而贫穷地区则会出现相反的循环。通过环境税的返还，税款的调拨、政策性的补贴对贫困地区予以综合性的支持是合理、也是必要的。它将有利于改善和维持该区域内生态、社会、经济的良性循环与可持续发展。

    （二）环境税的分类

    为了研究、对比各种不同环境税的优劣和特点，以便寻找出合理、优化的环境税体系，依据不同的标准，我们可以将环境税划分为不同的类别：

    1.根据自然环境资源发挥的作用，可将环境税划分为：环境消费税、污染税和资源税

    从人类的角度来看，自然环境可以发挥三种作用：作为一种消费品（a consumption good），作为一种资源的供应者（a supplier ofresources）和作为废弃物质的接纳者（a receptacle of wastes）。环境消费税，主要是指以含有CFCs、 C、 S等有损环境质量的产品的消费或服务行为为课税对象的税种。此类税收可以通过对破坏环境的商品或服务加重课税，对有利于促进环境保护的商品或服务减轻课税的措施来达到保护环境的目的。如：芬兰、挪威的SO2税。污染税，是指在污染物向自然环境排放的最后阶段对其征收之税。它作为对污染物的全部排放源进行课税的方法，具有征税成本低，更富有针对性的控制污染等优点。资源税，是指对从事环境开发、利用行为，就其自然资源的可再生性、开发条件的差异而形成的级差收入征收的一种税。政府可以通过对不同资源制定不同级别的税率，针对不同开发条件使用不同的优惠政策的方式限制非可再生资源的开发、利用，促进新能源的研究和开发，以达到维持资源总量、保护环境的目的。

    2.根据纳税义务人与实际担税者是否为同一人为标准，可以将环境税分为直接税和间接税

    笔者以为，从保护公民环境权的角度出发，应将直接税置于整个环境税体系的中心地位。因为，作为间接税中实际担税人的大部分纳税人并不具有环境税法律关系主体的法律地位，他们在法律形式上被排除在环境税法律关系之外，不能够像直接税的纳税人那样从法律上主张权利，这显然有损于环境纳税人行使其环境权利。

    在直接税体系当中，纳税人作为环境权主体可以通过自己计算、申报、缴纳环境税金的方式参与国家的环境管理，并对违法支出的环境税款进行监督，这都是间接税的纳税人所不具有的。可见，在环境税体系中使用直接税不仅可以提高公民的“环保意识”，同时还具有从法律上保障纳税者环境权的作用。

    （三）环境税法律关系

    租税法律关系，简而言之，就是如何看待课税主体和纳税者之间的法律关系性质的问题，它历来是税法学中最大的焦点课题[19]。这个问题同样也是研究环境税法基础理论不可回避的首要问题。

    1.环境税法律关系的构成

    环境税收法律关系在总体上与其他税收法律关系一样，都是由权利主体、客体和法律关系内容三方面构成的，但在三方面的内涵上，环境税收法律关系则具有特殊性：

    （1）权利主体，即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国环境税收法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的国家税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人，以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。这种对税收法律关系中权利主体另一方的确定，在我国采取的是属地兼属人的原则。

    （2）权利客体，即税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，也就是征税对象。例如，污染税的法律关系客体就是对环境造成污染的行为。税收法律关系客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标，国家在一定时期根据客观经济形势发展的需要，通过扩大或缩小征税范围调整征税对象，以达到限制国民经济中某些重污染产业、行业发展的目的。

    （3）环境税法律关系的内容，就是权利主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是环境税收制度的灵魂。它规定权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担什么样的法律责任。

    2.环境税法律关系的本质

    从本质上来看，环境税法律关系就是环境税征收、分配和支出关系在法律上的表现。它既包含了国家依法强制征收税和纳税人依法纳税的内容，又包含了纳税者对国家税收支出进行监督的内容。关于其性质问题的观点不少[20]，笔者以为租税债务关系说更能体现环境税的特征，同时也更有利于保证纳税者的权利保护。

    （1）它否认了依托国家财政权力而产生的租税法律关系

    国家环境管理权，作为国家征收环境税的权利来源，究其实质是一种建立在政府与国民之间的委托关系上的行政性公权力。国民为了更好地管理它们共有财产（如：水、空气等人类生活须臾不能离开的环境要素是全体国民的共有财产，而不是无主财产），只能将其委托给政府。因为，在环境保护领域中，“集体行为”或“公共选择”往往是必要的。靠个人之间的直接“交易”去解决产权未定的环境保护问题，通常会因“交易成本”过大而得不偿失，导致在此领域内的“市场失灵”。委托政府来管理可能是惟一可行而且最经济的方式了。如果我们将征纳环境税的行为作为整个国家财政收入流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征收环境税是以人民同意为前提的，而环境税收入最终又被用于为人民提供适宜健康和良好生活环境，因此环境税法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间是平等的。

    从这个意义上来看，政府只是为全体国民包括现代人及其子孙后代管理这份财产。国家对环境的管理职能既是一种权利又是一种责任。国家或地方公共团体并不因为环境税的征收而拥有在法律地位上优越于人民的特权，应该说，环境税收的权利是人民赋予政府的，国家课征环境税和支出环境税款的权力最终都还是属于人民。“无法律无课税”，只要税法上规定的租税要件具备时，税法意义上的债权、债务就宣告成立，与政府的征收行为毫无关系，作为课税处分的行政行为在性质上也仅仅是一种具体确认已成立着的租税债务的行为[21]。

    （2）它体现了对纳税人的环境权的保护

    法律对于权利来讲是一种稳定器，而对于失控的权力来讲则是一种抑制器[22]。环境税法的制定就是要抑制政府可能滥用的环境税的征收与支出权，以求公民的环境权益得到充分的保障。国家对环境自然资源进行管理和保护，是靠我们纳税人负担的巨额租税来维持的，环境税的征收及其支出—整个财政过程，对国民的生活及人权都具有决定性意义。应该说，国家环境管理权是基于公民环境权而产生的，从性质上看，国家环境管理权只是公民环境权中被让渡的不过能通过单个人的行为而得到实现的那一部分权利。因而，在环境税法律关系中，必须强调纳税人一方渴望得到优良环境的权益。租税债务关系意义上的环境税正是为纳税人设计的租税概念，它为纳税者保护其环境权益提供了理论依据。

    债权债务的履行如果不符合法定的要求（如：政府违法支出应用于环境保护的税金），纳税人有权要求其对瑕疵履行的行为承担相应的责任。具体到实践中，就是要赋予所有的纳税者对不符合宪法、法定的程序或目的税务行政及税款支出行为，向有关部门提出申诉、要求停止该项财政支出或要求在相应的该项支出中排除自己的纳税义务的权利。尽管在我国尚未有此类规定，但目前西方各国已采用不同的方式允许纳税者对此类违法支出税金的行为向法院提起诉讼（Taxpayers' Suit）。

    三、环境税收制度的基本原则

    环境税作为一项融合了社会政策、经济制度、法律规范等多种因素的综合性制度，研究其基本原则，不仅有助于深入认识环境税的本质，而且有助于在具体实施和创制环境税收制度的过程中得到指导。“研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。我们依法的原则为指针，能够估价由法调整的社会关系的参加者的行为，在法律无规定的情况下，还可以填补法律调整中的漏洞。” [23]环境税基本原则的确立，无疑将强化、加深环境税收制度的调整力度及深度。在此，我们归纳出环境税收制度的三项基本原则：公平原则、效益原则、法定原则。

    （一）环境税的公平原则

    “公平”是一个古老的伦理范畴，实现公平或正义也是人们一种久远的价值祈求。社会物质财富在人民之间公平的分配，是人类社会无时无刻不在追求的理想。著名的英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·E·米德在论述选择经济政策的原则时说：“在任何一个时点，都应该在社会的全体人民之间比较公平的分配社会的收入和财富。”[24]环境税收制度追求的正是代内人之间和代际人之间的公平。

    1.代内公平原则

    环境税追求的代内公平，就是在公平负税的条件下使同一代的人公平地获得大气中的清洁空气、国家的水流和领海中的清洁的水和其他共有的环境资源。传统税收意义上的公平原则是由英国古典经济学家亚当·斯密最早提出并系统加以阐述的。到了19世纪末期，社会政策学派兴起以后，“参与政治”，缩小贫富差距，缓和社会各阶层矛盾，对各种制度造成的财产及收入分配的不合理状况的矫正，便一直为各国税收政策所强调，公平（社会正义）原则被视为税收制度的首要原则。政府力图在保证公共需要的财政资金的基础上，通过对具有相同纳税能力的人征收相同数额的税，对具有不同纳税能力的人征收不同数额的税，以达到稳定社会秩序，将财产及收入均等化的目的。环境税收公平，即公平税负，其具体的含义是什么？笔者认为应包含有两个方面：一是对条件相同的纳税人征收相同的税，体现为一种横向的公平；二是对条件不同的纳税人征收不同的税，体现为一种纵向的公平。

    （1）环境税的横向公平

    环境税收制度设立的目的，在于保证处于同一代的人民和其他生命形式对来自资源开发以及享受清洁和健康的环境这两方面的利益都有同样的权利。因此，环境税的征收，针对同等纳税人在相同的情况下应同等征税，而不应当有偏差。例如，瑞典政府为抑制温室效应从1991年开始征收的二氧化碳税，其税基是根据各种不同的燃料的平均含碳量和发热量来确定的，税率为每公斤二氧化碳排放量0.25克朗。任何人消费或使用含二氧化碳的商品都必须按此一标准征收相应的税款。

    然而，按统一标准征收的环境税主要表现为一种行为税，如环境消费税，其税款绝大部分落到穷人的身上。尽管富人相较穷人而言，消费了更多的环境资源，造成了更多的环境污染，但在其总收入中用于支付环境税的比例却比穷人的比例小得多。而且，与穷人继承使用的那些旧房子、旧车子、旧冰箱相比，富人使用的新一代的产品能源消耗率更低。如果仅要求同样条件同样征税的话，将会导致贫富差距的进一步拉大，此时引入纵向公平原则就很有必要了。

    （2）环境税的纵向公平

    在自然环境资源非排他性使用的条件下，自然资源禀赋的差异、开发和利用环境资源能力的差异，使得在横向公平的条件下往往会产生结果上的不平等。

    目前人类面临的生态危机，即有贫困地区为求温饱而不得不掠夺性的利用资源导致的，更有富余者为追求最大利润和奢侈享受而滥用资源的原因。经济发达地区通过维持或增加其高额资源和环境消耗而抵消由此产生的环境成本，却要求欠发达地区为保护生态环境牺牲自己的发展权利显然是不公平的。贫困阶层往往分担过多的环境负担，与富裕阶层相比，他们却并不是经济增长的最大受益者。同时，社会两极分化带来的不稳定因素也会影响社会的稳定性和可持续性。环境税收制度的设立更多的是为了消除由此而产生的结果上的不平等。完整意义上的环境税制应包括环境税的征收和支出两个方面，环境税的纵向公平原则要求，各区域以“谁污染、谁负担；谁受益、谁负担；谁破坏、谁负担”的原则公平分担对被破坏的生态环境进行补偿的费用，并由政府通过转移支付等方式对贫困地区予以支助，协调区域间生态环境的补偿能力。

    2.代际公平原则

    代际公平的概念最早是由美国学者Weiss教授在其《行星托管：自然保护与代际公平》一书中提出的，“人类的每一代人都是其后代人的地球权益的托管人，在不同代际之间，人类开发、利用自然资源方面的权利应当是平等的”。它要求人类在世代延续的过程中既要保证当代人满足或实现自己的利益需要，还要保证后代人也能够有机会满足他们的利益需要。

    如果说代内公平体现了环境税制公平原则在空间性维度的话，那么代际公平则体现了环境税制公平原则的时间性维度。在拟定环境税率时，不仅要考虑到代际内的外部成本，更不应忽视环境资源消费的外部成本在时间上的延续。因为，人是依靠自然环境而生存的，对于过去、现在和将来的人都是如此。人与自然的关系状况不仅对当代人产生影响，而且还会波及到后代人。

    环境税追求的代际公平并不要求当代人为后代人做出巨大牺牲，但也不允许当代人的消费给后代人造成高昂的代价。以森林的开发利用为例，从单纯的经济学角度分析，经营者在砍伐林木之后，很少会考虑森林的再植，因为森林再植的成本巨大且森林再生周期过长，会使得投资再植森林的收益在当时显得微不足道。但是，如果我们将森林所具有的不能在市场上交换和定价的生态价值，即森林的外部收益和我们后代的未来收益同时考虑进去，那么在森林采伐的同时，进行再生投入是非常值得的。环境税的征收正是要将这一部分外部成本内部化，真实的反映自然资源的社会边际成本，让价格机制正常地发挥作用。同时为保证后代人拥有同样的生存环境，修复已被破坏的自然环境提供充足的资金。

    （二）环境税的效益原则

    环境税追求的可持续发展只能是高效率和高效益的发展，这种效益体现为经济、社会和生态系统收益的统一的综合效益。环境税制的效益性就是要求税收的最优化，而非最多化。环境税的最优化意味着：环境税给社会带来的效益最大化或给社会带来的负担最小化。环境税的效益原则包含了税收设计的中性要求，合理的税收制度一方面应使税收对经济主体活动的扰动和扭曲影响降低到最低程度；另一方面要求国家征税除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金以外，最好不要导致其他经济损失，尽量减少由此产生的额外负担。它体现人类对社会经济效益和生态效益两个方面的追求。

    1.环境税的社会经济效益原则

    按照传统的税收理论，税的征收就如同在市场有效配置资源的过程中加进的一个“楔子”，总是会对经济资源的配置、经济主体的决策行为产生一种扭曲或妨碍效应，带来效率的损失。例如，对某些商品征税会提高该类商品的价格，影响消费者与生产者的行为，进而改变目前的供求平衡状况；税务征收过程中的各项管理费用的支出膨胀以及过度使用税收政策以平衡贫富之间的差距使得有钱人被搞穷了，总收入减少的更多了。“国民蛋糕”缩小了，穷人到头来不是日子越来越好，而是吃了亏。

    目前，西方国家的税制改革正考虑在保证政府财政收入的前提下，在提高环境税的同时降低所得税的征收。因为在市场失灵的环境保护领域，对于那些会导致外部不经济的行为征收的国内环境消费税会在很大程度上改善资源的配置，这些税收实际上是减少而不是增加经济中的沉重损失。例如：为控制污染，对生产和消费会造成严重污染公害的商品课以重税，可以消除社会成本与个人成本的差异，让价格真实地传递为获取效率必须的正确信息，促进经济资源的有效利用。在下面这个被经常提及的例子中，我们可以看到环境税法的效益原则，追求的是社会经济的整体效益，而不仅限于个别企业或个人的个体效益：

    在过去一段时间里，风力发电站在价格上对火力发电站是没有一点竞争力的，其发电的私人成本远远高于火力发电站的私人成本，此时前者的私人效益明显低于后者。但是火力发电厂的高效益是以损害社会中其他人的环境权而获取的，如果我们从社会整体效益的角度来看，将火力发电过程中煤炭的燃烧对自然环境造成的损害，和因现代人对煤炭的过度使用而损害的后代人对煤炭的使用权利纳入考虑，利用风力发电，效益将会更高。

    环境税的征收，将激励工厂产出新的能源、高效率的使用能源，并激励消费者去消费那些污染少、能耗小的产品，以此减轻自然环境的压力。尽管以一种对环境友好的方式活动对个人而言将由此变得十分昂贵，但从长远来看，社会整体经济效益的提高将有助于个体效益的提高。

    2.环境税的生态效益原则

    所谓生态效益是指生存系统内生物与生物之间，生物与环境之间的物质循环、能量转化率或积累量[25].在环境税可持续性理论的论述中，我们已经知道生态系统中的高转化率和积累量是人类社会、经济发展可持续性的前提条件。生态系统是可持续性发展的物质基础，生态效益的高低也直接影响着社会经济效益的高低。

    生态效益高，意味着生态系统中的个体、种群之间或个体、种群与非生物环境之间的物质能量的转化率，自然生产力提高。人类开发该生态系统用于建设时，经济效益必然也会高一些，因为在该生态系统花费等量的劳动获取的产品会多于在生态效益相对较低的生态系统中获取的产品：土地肥沃，雨量充足，热量丰富的农业区，要比土地资源贫瘠、干旱、缺雨、无霜期短的地区，生产出更多的谷物；等量劳动用在富矿上，要比用在贫矿上得到更多的有效矿物成分；水土流失低的地方肯定比高的地方生产率高。利用所征得的环境税，补偿、恢复被破坏的自然环境将提高生态效益，增加的那一部分生态效益可转化为一种降低劳动投入的自然再生产力，自然生产力的提高将加强生态系统对抗外来干扰的能力，扩展生态系统内自我调节的阀值范围。

    环境税的效益性原则体现在生态效益领域，就是要求环境税的征收和支出采用合理的手段，使人工能流的投入符合自然生态系统反馈机制的需求。毕竟，人作为自然物质界的一员，其对自然的改造、建设不能违背自然生态系统的基本规律。在一定条件下，生态系统内生物之间，生物与环境要素之间的物质、能量的循环、转化与积累的效率是有一定的上下限度的，不合理不适当的补偿往往起不到提高生态效益的作用：如在农业中，土壤有机质达到了3%就是很肥沃的土地，可以达到高产，此时生态生产力相对接近或趋向极限，继续追加人工能流的投入，生态效益相反会下降，出现非效益性。

    （三）环境税法定主义原则

    所谓环境税法定主义原则，又可被称为环境税法律主义原则或环境税法定性原则，是指环境税的征收、缴纳和支出必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被要求纳税。我们认为环境税法定主义是法治原则在环境税收制度上的体现，与“罪刑法定主义”的法理是一致的[26]，是民主原则和法治原则等现代宪法原则在环境税收制度上的体现。

    1.环境税法定主义原则的内容

    具体而言，环境税法定主义原则包括以下几个方面：

    （1）环境课税要素法定性

    它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的，它的含义是课税要素的全部内容及征税的程序等都必须由法律规定。课税要素是指纳税主体（纳税人）、纳税客体（征税对象）、税率、纳税环节、纳税期限、加征税与减免税、违章处理等税法要素。只有将这些要素以法律形式规定下来，纳税义务方告成立。每种税的课税要素都必须在法律中明确规定下来，不得由行政机关或领导自行规定。课税要素如未在法律中明确规定，而任意由政府行政机关自行确定，即给予了政府机关和个人以自由裁决权，这就容易导致“人治”而不是“法治”[27]。

    课税要素法定性中的一个重要问题是税收法律与行政法规的关系问题。依课税要素法定性的要求，凡无法律根据而仅以行政法规确定的新课税要素是无效的，这是根据法律保留原则而确定的。另外，任何违反法律规定的行政法规、规章等也是无效的，这是根据法律优位原则而确定的。

    （2）合法性

    由于环境税是一项具有强制性的制度，因此在课税要素充分满足的范围内，税务机关无权自行降低税率、确定征免范围、改变纳税环节、延缓征收期限等等。必须依法律的要求和步骤征收税款，这就是所谓“合法性”。如不这样执行，不仅有可能不能正当执行环境税收制度，而且对纳税人待遇会因人而异，结果更难以维护环境税的公正。

    所以，不基于法律规定的根据，进行税收减免和征收的延缓是绝对不允许的，并且也不允许就纳税义务的内容和纳税期限及纳税方法等在税收行政机关与纳税人之间构成和解或者达成协议。应认为，上述这种减免和征税延缓是违法的，这类和解及协议无效，因而也没有任何约束力。

    （3）程序保障性

    税款的课征和缴纳是环境税的实施过程，它必须以适当的程序行使，而且对其争议也必须以法律规定的公正的程序予以解决，这就是法定主义要求的“程序保障性”。

    根据这一原则的要求，环境税征纳的每个环节从登记、鉴定、申报、计算、缴纳到检查都应有严格而明确的法定程序；税务上处罚、追溯、争讼和复审也应有公正的程序保障。可以说，环境税如果既保证征税权主体国家的权利的实现，又能保障纳税主体的权利和在公正的程序下履行纳税义务，则标志着现代意义的环境税收制度的最终确立，同时也标志着整个社会主义的民主法制建设走向成熟。

    2.法定主义原则在环境税实施过程中的体现

    如果我们运用社会契约思想中的合理因素去分析环境税的征纳行为，就会发现：国家征环境税是以人民同意为前提的，而环境税收入最终又被用于为人民提供清新的空气、优美的环境[28]。因此环境税法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间是平等的。环境税法定主义原则，除了可以保护国民、防止掌握行政权的政府任意课税之外；另一个方面还可以使社会经济生活在法律保障下具有稳定性和预测的可能性。也就是说，在环境日益恶化的现代社会环境税关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑自己因环境税法而产生的纳税义务，则任何重要的决策均很难有效地做出。在许多经济交易中，环境税问题将成为应当考虑的最重要因素之一。表现在环境税法制度上的具体要求包括：

    （1）环境税法制度上不存在所谓的自由裁量权

    环境税法定主义原则要求通过严格、详细地制定法律，来防止课税机关对税法的恣意解释和适用。在环境税收法律与法规中，凡构成课税要素和征收程序规定的部分，规定必须尽量地明确而不出现歧义。如有不明确的、混淆不清的规定，很可能会造成税法执行中的混乱和无所适从。为此，在环境税收领域绝不允许纳入不确定的概念或概括性的条款以及自由裁量的规定。这些不确定的概念有时可以被认为违宪。国家征收环境税的前提是国民的允许，国家环境管理权是有国民赋予并通过法律条文予以载明的。应严格地解释和适用环境税法规定，不允许进行所谓的法规的类推以及扩大性解释及适用。这一点与民法领域是不同的。民法法典在本质上具有一种成为人们实施法律行为（契约）之准绳的性格。民法法典中所没有的契约也作为“无名契约”被认为是合法和有效的[29]。

    （2）按环境税法定主义原则的要求，对纳税人不利的环境税法律，原则上采用不溯及既往的原则

    环境税作为一项新兴的税收制度，其征税的对象、税率的高低也会随着科学技术的发展、人类对自然环境认识程度的加深而有所变化。按照法律明文规定有溯及既往力的法律，也只限于对纳税人作有利的变更，而不允许做不利的变更。否则，将损害法律的稳定性。从某方面来讲，环境税法无溯及力原则不仅是立法政策上的原则，而且是宪法上的原则。

    四、西方环境税制介绍及我国环境税制的构想

    1999年是近10年来世界灾难最多的一年，非洲、美洲、亚洲、欧洲和大洋洲总共发生了623起自然灾害，造成经济损失高达720亿美元，受害人口为2.12亿，灾难夺走了8万多人的生命[30]。全球自然灾害频频出现的原因之一，是由于人类活动对环境造成的破坏日益严重。自20世纪70年代起，一些发达国家就采取了各种法律和政策手段，保护自然环境和维护生态平衡。许多国家把环境税引入其税收制度，“谁污染，谁缴税”，其课征范围极为广泛，涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面，在改善环境质量方面取得显著的成效。研究和借鉴西方发达国家利用税收手段、充分发挥其杠杆作用来治理和保护生态环境的做法，无疑将会给我国的生态环保工作以有益的启示。

    （一）美国环境税制

    从1971年美国国会第一次提出对排放硫化物征税的议案起至今，美国已形成一套相对完善的环境税制度。近些年，由于联邦预算的巨额赤字使政策制定者更致力于寻求新的财政来源，加之民众的环境保护意识不断提高，利用市场手段解决环境问题越来越受到重视，环境税收也比以往任何时候得到了更多的理解。

    1.美国现在与环境相关的税收，从大的方面来讲主要包括四类：

    （1）对损害臭氧层的化学品征收的消费税

    美国中央政府层次上有一个名义上直接出于环境目的的税种叫臭氧层损害化学品税（ozone-depleting chemical tax）。它是对损害臭氧的化学品从量征收的一种消费税。该类环境税，于1990年1月1日颁布，并于1991年1月1日生效，其目的主要是消除氟里昂的排放。具体来说，对损害臭氧层的化学品征税包括破坏臭氧层化学品生产税、破坏臭氧层化学品储存税、进口和使用破坏臭氧层化学品进行生产的生产税、危险化学品生产税和进口化学品税等。它对应税的化学品分别确定税率，该税率是通过一个基准税率和调整因素得出。即基准税额乘以某种化学品的臭氧损害系数。在OECD的一份报告中指出这种税似乎大大减少了泡沫制品中CFCS的使用。

    （2）与汽车使用相关的税收

    联邦政府对卡车使用者征收12%的消费税，对使用卡车者每年征收使用税，对超过40磅的轮胎还征收消费税。州和地方政府也征收一系列汽车使用税和费，包括每年的注册费（如亚利桑纳和乔治亚每年8美元，新泽西每年52美元），经营者执照费，检查费和购买汽车时的销售税。1989年州收取的汽车费和执照费等达101亿美元[31]。

    （3）开采税（severance tax）

    开采税是对自然资源的开采征收的一种消费税，目前美国已有38个州开征了这种税。尽管其税率不是太高，其收入占各州总收入的比例也相对较小，但对于某些资源密集的州而言（如阿拉斯加、得克萨斯、路易斯安娜、俄亥俄等州）却是十分重要的收入来源。它一方面可以抑制处于盈利边际的资源开采活动，使那些在没有税收情况下刚好有盈利的开发和经营活动变得非盈利；另一方面，还可以减少资源的开采量。根据有关研究得出的结论，由于开采税的征收使美国石油总产量减少了大约有10%-15%[32]。

    （4）环境收入税

    环境收入税是根据1986年美国国会通过的《超级基金修正案》设立的，它与企业经营收益密切相关，规定凡收益超过200万美元以上的法人均应按超过部分纳税。它由税务部门统一征收，缴入财政部，财政部将其分别纳入普通基金预算和信托基金，后者再转入下设的超级基金。超级基金是美国以环境保护为专项内容的最大的一项基金，由国家环保局负责管理。该基金在财政管理上纳入联邦财政预算内管理。

    除了上述四种主要的环境税以外，美国政府还对环境相关行为做出了相应的税收优惠政策，主要体现在直接税收减免、投资税收抵免、加速折旧等税收支出措施上。早在上世纪60年代，美国就对研究污染控制新技术和生产污染替代品予以减免所得税。1986年，美国国会又通过一项法令，规定对企业综合利用资源所得给予减免所得税优惠。1991年起，23个州对循环利用投资给予税收抵免扣除，对购买循环利用设备免征销售税。美国联邦政府对州和地方政府控制环境污染债券的利息不计入应税所得范围，对净化水、气以及减少污染设施的建设援助款不计入所得税税基。同时规定，对用于防止污染的专项环保设施可在5年内加速折旧完毕，而且，对采用国家环保局规定的先进工艺的，再建成5年内不征收财产税。

    2.美国环境税政策的效果及特点

    美国对环保工作的重要性是步入“后工业社会”才意识到的，走的是“先污染后治理”的路子。然而，在完善的税收制度、严格的税务管理下，经过多年的环境税征收美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高，自然灾害发生率也有所降低。有关资料显示，虽然美国汽车使用量大增，但其二氧化碳的排放量却比20世纪70年代减少了99%，而且空气中的一氧化碳减少了97%，二氧化硫减少了42%，悬浮颗粒物减少了70%。应该说，美国的环境税政策成绩显著。

    美国环境税制的最大特点就是在环境税制的设立中充分给予了地方权力：与美国联邦制相一致，美国大部分与环境相关的计划如环境税的征收等大部分是由州和地方政府来实施的。每个州都有权根据自身的地理条件和其他情况确定环境税的征收标准。其用途也大都具有专款专用的特点。美国无论在联邦层次上，还是在州层次上，对生态税收都越来越重视，从现有的环境税的实施效果来看，它们的作用是显著的。此外，美国在完善环境税立法的同时，还通过广泛的宣传教育着力增强公民的环保和纳税意识，将主要由政府重视的环保工作变成全民参与、人人重视的环保事业，使之有了广泛坚实的基础，也大大减少了偷逃环境税款的现象。

    （二）欧盟国家环境税制

    环境税已经引起欧盟成员国的高度重视。大部分欧盟成员国都对燃料、环境不友好产品和包装物征收环境税。一些北欧国家在20世纪90年代初就实施了碳税政策，法国和英国2001年开始实施碳税，而德国和意大利也正在计划在生态税收改革中引入碳税。预计不久的将来，绝大多数欧盟成员国都将实施碳税，同时在生态税收改革中引入多种类型的环境税。据有关统计，环境税收入在欧盟成员国的总税收收入中的比例正逐渐上升，从1980年的5.84%上升到1997年的6.71%，而环境税中的95%的收入来自于能源和交通部门，其余5%则来自于对污染排放、有毒有害化学品、环境不友好产品、固体废物和自然资源的征税。[33]欧盟在环境经济手段方面的一个重要发展趋势是环境与财政政策的一体化，强调税收财政政策的绿色化改革，如改革能源税的结构、削减不利于环境的财政补贴等。

    1.荷兰环境税制

    荷兰是开征环境税费时间较长的国家，在1971年至1996年间，荷兰的环境税费从一种纯粹的环境收费再分配制（指定用途制度）逐步演变为现在的“绿色税制”，征收指定用途的环境费和不指定用途的环境税共存，该国的生态环境税收入被纳入政府总预算中，目前，其环境税收入已占国家税收总收入的2.5%[34]。

    荷兰最初只开征各种传统能源税和工业、生活排污的税费，以后逐步向产品生态税拓展，到20世纪90年代初已基本形成较为完备的环境税费体系。主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。其中比较特别的是一种由市政府对家庭征收的用于为收集和处理垃圾筹集资金的垃圾税，各个市政府可根据每个家庭的人口数目或其产生的垃圾数量选择性征收。垃圾税的征收一方面为处理垃圾提供了资金，另一方面也起到了一定的激励作用，有利于家庭减少垃圾的产出。自1996年开始，荷兰又向小型能源消费者（如居民、小型商业企业、办公建筑等等）开征了一种“能源规章税”，目前这个税种的收入达到25亿荷兰盾，使环境税收入比过去增加了一倍。

    在环境税的征收上，荷兰的中央政府与地方政府有着不同的侧重点：中央政府主要关心的是对燃料使用的征税，低级次的政府主要关心的是对特定污染有关的行为征收的环境税，如对废物的处置、水和土壤的不适当处置等。可见，荷兰环境税的主要部分还是由低级次的政府以及相关部门征收的。例如，水污染税就主要由非政府机构性质的水资源委员会征收。该水资源委员会是由有关利益集团的代表所组成，其目的是对非国有的水资源进行数量和质量的管理，目前荷兰共设有30个。这对我国环境税制设立具有重要的借鉴意义：环境税必须在更广泛的制度和结构意义上去设计，以便决定哪一层次的政府、税务机关或政治单位能最好的控制环境质量或生态系统。

    2.瑞典环境税制

    在瑞典，有一套完整健全的税收体系，其中包括大部分是与生态环境有关的税收，环境税已经成为瑞典税收体系的重要部分。1991-1992年度，政府从环境税收和收费中取得收入数量达到461亿2千200万克朗。这相当于中央政府收入的10%，瑞典总税收收入的6%，占GDP的3%[35]。

    目前瑞典的环境税主要是对能源以及其他与环境相关税基的征税。

    （1）能源税

    瑞典的能源税包括一般能源税、能源增值税以及特殊能源税。一般能源税是于1957年开始实施的，主要针对石油、煤炭和天然气等燃料进行的征税。它由国家税务局对在瑞典境内生产应税产品、使用这些产品生产另外相应产品或进口应税产品的人征收的；能源增值税，是对环境资源在生产、流转环节中的法定增值额征收的一种流转税。它从1990年3月开始征收，税率一般为能源价格的25%[36]；特殊能源税，主要针对含有C或S的燃料进行的征税。瑞典在1990年5月制定了比芬兰更完备的碳税实施法案，作为抑制大气污染而对能源税体系改革的重要一环，其主要内容是：第一，从1995年1月1日起对CO2征收碳税；第二，对燃煤和煤矸石的SO2排放征税，但对装置了抑制SO2排放装置的则全部或部分予以退税。

    2.其他税基

    包括对饮料容器、化肥和农药、电池等的征税，其中：

    对罐装饮料和啤酒的课税—主要是针对不可回收的瓶罐装饮料课税，对于可回收的则在回收时予以退税；对化肥和农药的课税—化肥为每公斤氮0.6克朗，每公斤磷1.2克朗，约占价格的10%，农药为每公斤8克朗，约占价格的5%，资金主要用于环境研究、农业顾问和治理土壤盐碱化的措施等；对有害环境的电池课税—对含碱和水银等的电池征每公斤23克朗，对镍和镉电池每公斤13克朗，资金主要用于收集和处理废弃的电池。

    （三）我国环境税制的构想

    我国作为一个发展中国家，随着工业化进程的加快，环境问题也日渐突出，并逐渐引起全社会的关注。世界银行专家早在1991年出版的《世界税制改革的经验》一书中就建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。我国现行税制中缺少以保护环境为目的，针对污染环境的行为或产品课税的专门税种。税收对环境保护的作用主要依赖于分散在某些税种中的税收优惠措施，这既限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的收入来源。因此，针对我国的国情，重新审视各种环保收费，借鉴国外的经验，在我国建立起一套完善的环境税法体系，更好地运用税收手段保护环境和资源是十分必要的，也是完全可能的。

    目前，对于我国环境税应具体设立那些税种、与旧有环境收费如何衔接上尚存在两种不同的观念，即所谓的“大环境税”说和“小环境税”说。[37]“大环境税”说认为，在实践中没有必要将环境税与环境费严格区分，环境税税种的设立应按照国家税收的统一规划来进行。按照“并设结合、以并为主”的税改原则，以环境税取代环境收费制度。国家税务总局的费改税方案就体现了这一观点。“小环境税”说则认为，在理论上税与费存在本质上的区别，两者分别实现不同的功能，并不能相互取代；在实践中也反对盲目开征环境税，强调应将重点放在环境费制度无力覆盖且环境问题又十分突出的方面征收。

    笔者认为，一个好的环境税制首先是能在税制体系中充分体现环境税思想的税制，而不仅在于是否有一个专门的环境税。例如，瑞典就没有具有环境税名称的税种，但在税制设计中处处都体现出对环境税的重视，其实施效果同样十分显著。我国环境税的设立应与目前整个政府的税费改革同步，更多的注意完善环境税费体系，充分发挥其对企业、个人行为的调控作用，而不是光改一个名称。就现阶段中国环境保护的状况而言，“小环境税”方案似乎更适宜。在具体环境税制的设计中，具体措施包括调整现行税制、改革排污收费制度和开征必要的新税种三个方面。

    1.调整现行税制中不利于环境保护的税种

    （1）资源税

    —扩大资源税的征收范围，以增强对生态环境保护的调控力度。可考虑将实行保护性开发的林业资源、水资源、土地资源、草药资源等纳入资源税的征收范围，确保有效地控制人为破坏生态环境、浪费资源和污染环境的行为发生。具体税额可根据各地区的水资源状况和经济发展水平来确定，对农业灌溉用水可先按低税额征收。

    —提高征收标准。资源税的单位税额过低，不足以影响纳税人的经济行为。在理顺资源价格体系的同时，适当提高资源税的征收标准是很有必要的。对污染程度不同的资源可实行差别税率，对非再生性、非替代性、特别稀缺的资源要课以重税。

    （2）消费税

    —把一些容易给环境带来污染的消费品纳入征税范围，如电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品。

    —提高税率。如对于既危害健康又污染环境的香烟，征收额应该进一步提高。此外，使用燃油的助力自行车也应和摩托车、汽车一样征收消费税。

    （3）城市维护建设税

    —为了加快乡镇公共基础设施建设，把征税范围扩大到乡镇，税名相应改为城镇维护建设税。

    —结合税费改革，改变其附加税的性质，使其拥有独立的税基。

    —适当提高位于市区以外的企业的税率。

    此外，还应包括：把占用湿地的行为纳入耕地占用税的征税范围，且适用高档税率；把现行的车船使用税和车船使用牌照税统一为车船税，使之成为一个真正的财产税，并在征收依据中考虑车船的使用程度等对环境造成污染的因素等等。

    （4）适当增加其他有利于环保的税收措施。如为支持环保产业的发展，可率先在该行业把增值税由“生产型”改为“消费型”。

    2.改革排污收费制度

    排污收费制度改革的首要任务就是把全部排污收费制度纳入规范化管理，严格收支两条线，力求尽快在预算内反映。这也与当前进行的部门预算改革思路相符。它不仅便于财政部门准确掌握排污费的征收情况，形成全面完整的财政预算，还有利于提高排污费的使用效率，为排污收费制度的进一步完善以及下一步的费改税奠定基础。具体规定包括：

    （1）由超标征收向总量征收转变，由单一浓度标准向浓度与总量相结合转变，由单因子标准向多因子标准转变，使排污费作为排污者对环境造成损害的补偿费用，高于污染治理的成本，从而促使排污者从自身经济利益出发治理污染。

    （2）排污费须逐步纳入预算管理，形成各级政府的环境保护专项基金。环保部门的行政事业开支可由以下渠道获得：一是由各级财政拨付；二是作为过渡措施，在环保基金下设置“环保行政事业费”科目，但其比例应逐年递减。

    （3）环保专项基金应大部或全部有偿使用，以低息贷款、贴息等方式对企业或地方政府的环保投资提供支持，包括综合性污染防治、重点污染治理示范工程、区域或流域环境质量的改善等，着力提高资金的利用效率，严禁挪用、挤占资金。

    3.开征必要的环境税新税种

    （1）碳税

    借鉴瑞典的能源增值税、特殊能源税制度，在资源税的基础上，对含硫、碳的燃料征收碳税，使之成为环境税的有机组成部分。因为碳既是燃料的主要发热元素，又是生成一氧化碳、甲烷和二氧化碳等污染物质的有机成分。征收碳税能弥补消费税改革中所带来的不足，体现税赋的公平性，进一步发挥其特定的调节作用，优化资源配置，促进能源结构的优质化，最大限度地节约各种矿物能源，减少各种污染物的排放，特别是二氧化碳的排放。其设置可在仿照现行的二氧化硫排污收费制度的基础上进行，可先选择若干部门或省市进行试点，逐步积累经验，然后在全面推开。具体的征收办法有两种可供选择：一是对固定的大排放源进行定期检测，根据监测数据计税；二是对小排放源直接根据其所消耗然料的含碳量计税[38]。

    （2）垃圾税

    我国许多城市的城市清洁卫生支出已经无法满足日益增长的城市垃圾的处理成本，借鉴荷兰的垃圾税的经验，开征垃圾税很有必要。具体可由市政府根据每个家庭人口多少以及产生的垃圾数量来征收。

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