一

伪报价格走私是一种常见的走私案件类型。对于伪报价格进出口货物偷逃海关应缴税款构成走私，司法实践中几乎没有争议。但是，最近办理的两起案件却让我对此产生了疑虑。

A公司是一家经营炒货的企业，该公司自2008年起以每公斤8美元至30美元不等的价格从巴基斯坦进口松子，按每公斤2美元至5美元的价格向海关申报纳税，至2012年被查获。4年来,该公司共进口松子168批次，价值人民币3.6亿元，已向海关缴纳税款1850余万元，偷逃应缴税款9030余万元。法院以走私普通货物罪对该公司的法定代表人陈某判处有期徒刑十四年。

情况相类似的还有S公司，该公司同样以低报价格方式进口松子，向海关缴纳税款650余万元，偷逃应缴税款3000余万元。法院以走私普通货物罪对该公司的法定代表人陆某判处有期徒刑十三年。

根据目前司法实务界通行的观点，我找不出对陈某、陆某的行为不予定罪或给予更轻处罚的理由。但我也有些疑问：这类行为究竟有多大的社会危害？是否有必要作为一种严重的经济犯罪给予刑罚制裁？将伪报价格逃税者送进监狱能给国家带来什么利益？

我们习惯上认为，逃税是一种严重损害国家利益的行为，会造成国家财产大量流失，需要给予严厉打击。这种看法有些片面。A公司固然偷逃了九千余万元的税款，但这并不是从国库中偷或骗取了九千余万元，它仍然为国家作出了一千八百余万元的税收贡献，只是其缴纳的税收未达到国家的要求而已。如果说国家有损失，那也是相对于国家确定的应缴税额的损失，并不是国家财产的实际减损。这种损失是一种相对损失，在实际缴纳税款确定的情况下，损失的大小取决于国家确定的纳税标准，纳税标准高，损失数额就大，纳税标准低，损失数额就小。显然，这种损失的计算带有主观性，不能反映逃税行为的客观危害。我们在衡量盗窃、诈骗、贪污等犯罪行为的危害的时候，所采用的标准都是客观标准，即看这些行为客观上造成了多少财产损失。这是因为，只有客观损失才能反映犯罪行为的实际危害。如果我们采用相对损失来衡量某一行为的危害后果，有时会得出一些荒唐的结论。例如，假定高额利息是放贷者的应得利益，那么杨白劳无法偿还黄世仁的高利贷，就是给黄世仁造成了经济损失。我并不是说国家税收好比高利贷，但是，把纳税人少缴税视为国家损失，和把黄世仁收不回高利贷视为损失，确实没什么区别。纳税人已经缴了不少的税，但国家认为还不够，就把纳税人判重刑，这对纳税人的要求太苛刻了。

我们通常认为，纳税人少缴税只给自己带来好处，而损害社会公众的利益，偷逃的税款就是逃税者获取的不法利益。这种看法同样有失偏颇。企业的经营者逃税固然是为了获取更高的利润，但更多的是情势使然。任何经营者都希望自己的产品价格比同行便宜，在市场上有竞争力。纳税额高，企业的生产经营成本就会抬高，产品的价格也会上升，产品的价格竞争力就会下降。因此，企业的经营者希望少缴税是一种很自然的现象。在不少进口行业中，伪报价格逃税是行业潜规则，同行业的人普遍伪报价格，如果谁按实际价格申报纳税，其产品根本无法与他人竞争，企业难以生存。企业少缴税款后，产品的销售价格也会下降，偷逃的税款实际上部分让利于消费者。因此，不能以为企业逃了多少税，就是获取了多少非法利益。事实上，我们往往发现，当司法机关按照认定的偷逃税款数额向逃税者追缴违法所得的时候，企业根本无力缴纳，因为它实际获利远远没有司法机关认定的那么多。如果我们与逃税者有更多的交流，不难发现，不少逃税者也是诚实守信的生意人，他们在追求利润的同时，也为他人创造了就业机会，也在承担着企业应尽的社会责任。把他们视为唯利是图、道德沦丧的奸商予以严厉打击，实在有失公平。

我们还往往认为，对逃税者予以严厉打击，能使国家税款应收尽收，增加公共财富，促进经济繁荣。这种想法过于简单化了。有税收就会有逃税，逃税在任何国家都存在，税款应收尽收只不过是一种遥不可及的空想罢了。在税负过重的情况下，税款应收尽收还会造成财富在国家与民众之间的分配失衡，导致国富民穷，从而损害经济的发展。松子的进口关税税率为24%，增值税税率为13%，也就是说，企业每进口一百元的松子要缴纳三十七元税款。如此高的税负，企业很难承受。这也许正是松子进口行业普遍低报价格逃税的原因。面对这种行业性的现象，很难通过严厉打击来加以杜绝。如果对所有逃税企业都予以打击，可能导致整个行业的企业全军覆没。如果只打击其中几家企业，则有选择性执法之嫌，显得执法不公，也难以遏制逃税行为。对松子进口行业逃税行为的打击正面临着这样的问题。据一位辩护人提供的资料，A公司、S公司被查处之后，其他企业从海关进口的松子申报价格仍只有每公斤30元人民币左右。我与一位海关侦查人员聊天时，他也说：“对行业性走私进行打击，反而打破了该行业原有的平衡，使受到打击的企业陷入困境，效果并不好。”将逃税企业的业主定罪判刑，还会导致这些企业经营难以为继，关厂倒闭，从而使国家失去部分税源。即使所有进口松子都按照国家规定足额缴税，也不能排除这样一种情况：进口松子的销售价格大幅度上升，消费者对于进口松子的消费需求受到抑制，进口松子的销量下降，松子的进口数量减少，从而导致国家征收的税款减少。可见，企业逃税问题绝非严刑峻罚就能得到解决。

目前，越来越多的政府官员意识到，“放水养鱼”，给企业创造良好的发展环境，才是增加税收的有效途径。立法机关也开始以更理性务实的态度对待逃税，于是《刑法修正案（七）》才将偷税罪改为逃税罪，并作出初犯接受行政处罚不予刑事追究的规定。但是，对于发生在海关的逃税行为，我们的司法机关却仍固守着旧观念，弹着“不法分子诡计多端，司法干警明察秋毫”之类的老调，把判处了多少逃税者作为业绩，这已经不适应形势发展的需要。现在确实是到了更新理念、转变思路，寻找新的治理对策的时候了。

二

伪报价格进出口逃税究其实质是一种逃税行为，与在国内贸易中逃税并无本质差别，将其作为走私犯罪予以打击实在过于严厉。司法机关完全可以按照刑法有关逃税罪的规定处理伪报价格进出口逃税行为，对于接受行政处罚并补缴税款的初犯不予刑事追究。我相信，这样一种处理方式更有利于企业的生存发展，扩大国内消费需求，实现进出口贸易的平衡，促进经济繁荣。

也许人有会说：“你也太不把法律当回事了。法律规定在海关环节逃税构成走私，怎么可以不执行？如果这样，法律的权威到哪里去了？”问题是，法律究竟有没有规定伪价格进出口逃税构成走私？当我翻开法条的时候，在字里行间竟然找不到伪报价格进出口逃税构成走私的法律依据。

现行刑法分则第三章第二节对走私罪作了规定，共设置了走私武器、弹药罪、走私废物罪、走私普通货物、物品罪等十个罪名。但刑法并未对何为“走私”作出定义，更没有明确伪报价格进出口逃税是否构成走私。那么，立法机关所规定的“走私”究竟是指什么？我们首先需要从走私罪立法演变的脉络中寻找答案。

我国自1949年建国以来，就开始打击走私。当时的走私被认为是帝国主义及其反动派对我国进行经济侵略和政治颠覆的手段。由于实行计划经济和高关税政策，应税物品逃税的案件极少发生，还没有纳入执法机关的打击视野，打击走私主要是针对非法运输货物、物品进出境的行为。当时制订的《关于处理走私等六十项原则》、《海关查私工作试行规则》指出：区分走私的标准是有无逃避海关监督；凡是违反国家规定，非法运输、携带、邮寄货币、金银、货币、货币票据、有价证券以及其他物品进出国境，逃避海关监督，逃避外汇，在国内私自买卖无权出售的进口外货的都是走私。显然，当时的走私并不包括伪报价格进出口逃税行为。

1979年刑法的颁布结束了我国走私犯罪缺乏专门刑事立法的历史，该法第116条规定：“违反海关法规，进行走私，情节严重的，除按照海关法规没收物品并且可以罚款外，处3年以下有期徒刑或者拘役，可以并处没收财产。”但是，该法并没有对哪些行为属于走私作出界定。1981年3月，国务院、中央军委颁布了《关于坚决打击走私活动的指示》，明确指出下列行为属于走私行为：（1）在设海关的地点，以藏匿、伪报、伪装等手段，私自运输、携带、邮寄货物、货币、金银及其他物品进出境，逃避海关监督的。（2）在未设海关的陆地边境，私自运输、携带货物、货币、金银及其他物品进出境的。（3）在沿海海域，一切船只，包括渔船在内、偷运货物、货币、金银及其他物品，逃避进出口管理，在海上或者上岸非法买卖的。（4）非法收购的金银、外币、珠宝、文物、贵重药材，凡已偷运至沿海、沿边地带．预备走私出口的；短期入境人员从私人手中换购金银、外币、珠宝、文物、贵重药材，预备走私出口的。（5）任何单位和个人，非法倒卖属于直接走私进口物品的。（6）外国驻华机构和外籍人员，私自出售海关免税放行的公用、自用物品的。从上述规定看，这时对走私行为的界定基本上沿袭了过去的观念，指非法运输货物、物品出入境的行为及其后续行为。

1987年颁布实施的海关法首次以法律的形式对走私罪作了界定，该法第四十七条规定：“逃避海关监管，有下列行为之一的，是走私罪：（一）运输、携带、邮寄国家禁止进出口的毒品、武器、伪造货币进出境的，以牟利、传播为目的运输、携带、邮寄淫秽物品进出境的，或者运输、携带、邮寄国家禁止出口的文物出境的；（二）以牟利为目的，运输、携带、邮寄除前项所列物品外的国家禁止进出口的其他物品、国家限制进出口或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的，数额较大的；（三）未经海关许可并补缴关税，擅自出售特准进口的保税货物、特定减税或者免税的货物，数额较大的。” 从上述规定中同样读不出伪报价格进出口逃税构成走私的意思。唯一可能产生的歧义是，将伪报价格进出口逃税解释为“逃避海关监管，运输、携带、邮寄依法应当缴纳关税的货物进出境”，但这样解释显然过于牵强，这里的“逃避海关监管，运输、携带、邮寄”是过去“非法运输、携带、邮寄”、“私自运输、携带、邮寄”等表述方式的延续，表达的是同一个意思，“逃避海关监管”是指逃避海关对货物本身的监管，而不是逃避海关对税收的监管。

与《海关法》同时实施的还有经国务院批准由海关总署发布的《海关法行政处罚实施细则》，该《细则》对不构成走私罪的走私行为作了规定。第三条规定：“有下列行为之一的，是走私行为：（一）未经国务院或者国务院授权的机关批准，从未设立海关的地点运输、携带国家禁止进出境的物品、国家限制进出口或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的；（二）经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他手法逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止进出境的物品、国家限制进出口或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的；（三）未经海关许可并补缴关税，擅自出售特准进口的保税货物、其他海关监管货物或者进境的境外运输工具的；（四）未经海关许可并补缴关税，擅自出售特定减税或者免税进口用于特定企业、特定用途的货物，或者将特定减免税进口用于特定地区的货物擅自运往境内其他地区的。”该《细则》也没有把伪报价格进出口逃税规定为走私行为。

1988年，全国人大常委会发布了《关于惩治走私罪的补充规定》，规定对走私违禁品以外的其他货物，按照走私货物的价额定罪处罚。这也反映了立法机关对走私罪的一种认识，即走私货物属于非法流通的货物，因此才以走私货物的价额而不是逃税额作为定罪处罚的标准。直至1997年，修改后的刑法才规定，对走私普通货物罪以偷逃税额作为定罪量刑的标准，但这并不意味着立法机关把海关环节的逃税行为纳入了走私罪范畴，因为对非法运输应税货物出入境的行为也可以用逃税额来衡量其罪责。

1993年，经国务院批准，海关总署对《海关法行政处罚实施细则》作了修订，对第三条规定的走私行为增加了一项：“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税的”。从此，海关把伪报价格进出口逃税定性为走私行为。但是，该《细则》属于行政规章，只代表海关总署的意见，将“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”定性为走私，在法律上没有依据，而且与海关法的规定相抵触。根据当时的《海关法》第五十一条第（三）项规定：进出口货物向海关申报不实的，属于违反海关监管规定的行为，修订后的《细则》将申报不实行为细化为“进出境货物的品名、数量、规格、价格、原产国别、贸易方式、消费国别、贸易国别或者其他应当申报的项目申报不实”。伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税，属于进出口货物价格申报不实，应认定为违反海关监管规定的行为，而非走私行为。对于这一问题，海关总署在《关于发布修订的<中华人民共和国海关法行政处罚实施细则>的通知》中作了如下解释：“‘伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税’是逃避海关监管的走私行为，当事人的违法行为在主观上应具有直接故意的特性；对于因当事人的过错造成的申报价格与实际成交价格不符，但未发现伪报、瞒报行为，或虽有伪报、瞒报嫌疑，未取到主观故意证据的，应按价格申报不实处理。”但这样的解释显然没有遵循《海关法》的本意。“申报不实”从字面上看应当是故意行为，如果是指因过失造成的申报价格与实际成交价格不符，法条中完全可以采用“申报错误”之类不会引起歧义的表述。而且，当事人对自己进出口货物的价格是清楚的，因此，大部分价格申报不实都是故意行为，因过失而造成申报价格错误的情形很少发生。即使偶有发生，由于当事人不是故意违反海关监管规定，不宜作为违法行为予以处罚。

2000年，全国人大常委会对《海关法》作了修订。修订后的《海关法》第八十二条规定：“违反本法及有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为：（一）运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的；（二）未经海关许可并且未缴纳应纳税款、交验有关许可证件，擅自将保税货物、特定减免税货物以及其他海关监管货物、物品、进境的境外运输工具，在境内销售的；（三）有逃避海关监管，构成走私的其他行为的。”与原《海关法》第四十七条相比，该条规定在文字表述上更加严谨，但实质内容没有变化，修订后的《海关法》没有把“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税（应纳税款）”增列为走私行为。也许有人认为，“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃应纳税款”可以解释为“逃避海关监管，构成走私的其他行为”。这样的解释难以成立。伪报、瞒报价格逃税作为进出口货物中的常见现象，比“擅自将保税货物、特定减免税货物以及其他海关监管货物、物品、进境的境外运输工具，在境内销售的”行为更多见，立法机关如要将其界定为走私行为，肯定会象《海关法》第八十二条第（二）项一样，将“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃应纳税款”在法条中单列一项予以明确，而不会将其纳入“其他行为”模糊处理。2013年，《海关法》再次进行了修订，但第八十二条关于走私行为的界定没有再作修改。

2004年，国务院发布了《海关行政处罚实施条例》，废止了《海关法行政处罚实施细则》。该《条例》第七条规定：“违反海关法及其他有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为：(一)未经国务院或者国务院授权的机关批准，从未设立海关的地点运输、携带国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的；(二)经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的；(三)使用伪造、变造的手册、单证、印章、账册、电子数据或者以其他方式逃避海关监管，擅自将海关监管货物、物品、进境的境外运输工具，在境内销售的；(四)使用伪造、变造的手册、单证、印章、账册、电子数据或者以伪报加工贸易制成品单位耗料量等方式，致使海关监管货物、物品脱离监管的；(五)以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管，擅自将保税区、出口加工区等海关特殊监管区域内的海关监管货物、物品，运出区外的；(六)有逃避海关监管，构成走私的其他行为的。”与被废止的《细则》第三条相比，该条删去了“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”构成走私的规定，这意味着国务院也不认可“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”构成走私。也许有人认为“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”可以解释为“以瞒报、伪报方式运输依法应当缴纳税款的货物进出境”，归入《条例》第七条第(二)项。这种解释也不能成立。《条例》第七条第（二）项是沿袭了《细则》第三条第（二）项的规定， 而“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”在《细则》中单列一项，可见，“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”和“以瞒报、伪报方式运输依法应当缴纳税款的货物进出境”是不同的，前者伪报、瞒报的是货物价格，后者伪报、瞒报的是进出境货物本身。

从上述立法演变过程可以看出，我国法律对走私行为的界定一直没有大的变化，都是指非法运输货物、物品出入境的行为及其后续行为；立法机关、国务院从未认可伪报价格进出口逃税构成走私。认为伪报价格进出口逃税构成走私最初是海关的意见，后来被审判、检察机关接受。2002年，最高人民法院、最高人民检察院、海关总署联合发布的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》认为：“走私犯罪案件中的伪报价格行为，是指犯罪嫌疑人、被告人在进出口货物、物品时，向海关申报进口或者出口的货物、物品的价格低于或者高于进出口货物的实际成交价格。”从而使得伪报价格进出口逃税构成走私成为司法实践中普遍认可的观点。这种观点已经偏离了法律、行政法规的本意。

三

也许有人会说：“法律、行政法规虽然没有规定伪报价格进出口逃税构成走私，但也没有明确否定。没有规定只是因为立法者没有考虑到这种情况，如果立法者对这种情况有所了解，也会规定伪报价格进出口逃税构成走私。”为回答这一问题，有必要采用体系解释的方法，探究法律的意旨，看将伪报价格进出口逃税定性为走私能否与现行的法律制度相协调。

《海关法》把违反海关法律法规的行为分为逃避海关监管的走私行为和违反海关监管规定的行为。《海关法》及《海关行政处罚实施条例》明确列举的走私行为，都是瞒骗海关，不接受海关的监督、查验，运输货物、物品出入境或者使海关监管的境内货物、物品、运输工具脱离监管的行为。《海关法》及《海关行政处罚实施条例》明确列举的违反海关监管规定的行为，都是未逃避海关的监督、查验，但在进出境货物、物品、运输工具的申报、管理等某些方面违反海关监管要求的行为。我们很容易发现两者的区别：走私行为是对海关法律法规的根本性违反，走私的货物、物品完全脱离海关的监管和约束；违反海关监管规定是在接受海关监管的前提下，违反海关的某些具体管理制度。我们也很容易对”逃避海关监管”的涵义作出解释,就是指逃避海关对货物、物品的监督、查验。如果将伪报价格进出口逃税也定性为走私，由于这种行为并不逃避海关对货物的监督、查验，我们将很难说出走私行为和违反海关监管规定的行为有何区别，也很难对走私行为的“逃避海关监管”这一本质特征作出统一的定义：绕关和瞒报、伪报货物走私中的“逃避海关监管”是一种涵义，伪报价格走私中的“逃避海关监管”又是另一种涵义。

《海关法》第五十五条规定：“进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。”该条规定确立了海关审价制度。根据《进出口关税条例》及《海关审定进出口货物完税价格办法》规定：海关对申报价格的真实性、准确性有疑问时，应当提出价格质疑；经价格质疑，仍有理由怀疑申报价格的真实性、准确性的，应当进行价格磋商，与纳税义务人交换彼此掌握的用于确定完税价格的数据资料，再依法估定完税价格。显然，这些规定正是为了防止伪报价格进出口逃税而设置的。也就是说，对于伪报价格进出口逃税行为，《海关法》的要求是通过价格质疑、价格磋商、海关估价等方法确定完税价格，而不是将其作为走私犯罪予以打击。这与WTO《海关估价协议》的要求相符，也是国际上通行的做法。如果将伪报价格进出口逃税定性为走私，那么，海关对申报价格的真实性、准确性有疑问，等于发现了走私犯罪线索，应当启动刑事侦查程序，而不是通过审价程序来估定价格；若海关发现走私线索不查处，而采用估价办法确定完税价格，则属于放纵走私的渎职行为。显然，将伪报价格进出口逃税定性为走私，与海关审价制度无法兼容。

《海关法》第六十二条规定：“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。”该条确立了海关对税款的补征、追征制度。伪报价格恐怕是最为常见的“因纳税义务人违反规定而造成的少征和漏征”情形，依法应适用三年的追征期限。如果将伪报价格进出口逃税定性为走私，那么，对于逃税数额达到走私罪定罪标准的伪报价格行为，都应当适用刑法关于追诉时效的规定；而且，海关还可以把纳税义务人对进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、贸易方式、原产地等项目申报不实的而造成税款少征和漏征的行为，也解释为逃避海关监管的走私行为，适用刑法关于追诉时效的规定。这样，《海关法》规定的税款追征制度就会失去意义。可见，将低报价格进出口逃税定性为走私，与海关对税款的追征制度存在冲突。

根据《海关法》和《刑法》有关规定：走私货物、物品及违法所得、专门或者多次用于掩护走私的货物、物品、专门或者多次用于走私的运输工具，都应当予以没收，藏匿走私货物、物品的特制设备，应当责令拆毁或者没收。对于绕关走私和伪报、瞒报货物等走私，走私货物、物品都是未经海关同意而非法出入境或在境内销售，货物、物品的流通不受国家监管，用于掩护走私的货物、物品、运输工具、特制设备属于违法犯罪的工具，理应没收。但是，如果将伪报价格进出口逃税定性为走私，由于伪报价格进出口的货物均系合法出入境，货物经营者对货物拥有合法的所有权，货物运输工具均用于正常商业活动，仅因缴纳的税款不足，就没收全部货物乃至运输工具，有违法理和情理。如果伪报价格进出口逃税的货物、运输工具应该没收，那么，对于在境内经营中逃税的货物、运输工具也同样有理由没收，经营者的合法财产权利就得不到有效保障。当前司法实践中，对于伪报价格走私案件的处理正面临着这样的困惑：依照法律规定，司法机关应当没收全部走私货物和违法所得，但这样处理明显不合理，司法机关通常只将偷逃税额认定为违法所得予以追缴。

将伪报价格进出口逃税定性为走私，还会对走私普通货物罪既遂、未遂的认定标准产生影响。按照通说，通关走私，走私货物进入海关监管场所，即构成既遂。对于藏匿、伪装、伪报、瞒报货物的走私行为，这样认定是有道理的。因为藏匿、伪装、伪报、瞒报的货物进入海关监管场所，行为人的的走私行为已实施完成，已经对海关监管秩序构成了侵害，理应认定为既遂。但是，对于伪报价格进出口逃税行为，当货物进入海关监管场所时，海关尚未对应缴税款进行核定，纳税义务人尚未开始缴纳税款，税款被偷逃的结果尚未发生，认定为犯罪既遂有悖常理，是不妥当的。

将伪报价格进出口逃税认定为走私，对于间接走私的认定也会产生影响。根据《海关法》和《刑法》有关规定：直接向走私人非法收购走私进口的货物、物品的，以走私论。如果行为人明知系绕关走私或藏匿、伪装、伪报、瞒报货物走私而进口的货物，而向走私人收购，对其行为以走私论是适当的，因为其收购的货物属于非法流通的货物，收购这样的货物会助长走私行为，具有社会危害性，应当予以惩处。但是，如果行为人明知他人伪报价格逃税进口货物而予以收购，则完全是一个正常的商业行为，作为走私罪予以处罚显然不合适，恐怕没有人会认为这样的行为也是“直接向走私人非法收购走私进口的货物”，应以走私论。这反过来说明，伪报价格进出口逃税行为与绕关走私及藏匿、伪装、伪报、瞒报货物等走私行为有本质区别。

综上，将伪报价格进出口逃税行为定性为走私，与现行的海关法律、法规规定不相协调，会造成执法中的混乱。也许正是基于这样的考虑，《海关行政处罚实施条例》才删除了《海关法行政处罚实施细则》“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税”构成走私的规定。

四

法律作为一种具有普遍适用效力的行为规范，其用语应当能为普通人所理解，符合社会的一般观念，除非法律对某些专门术语有特别说明。那么，普通人观念中的“走私”又是什么意思呢？

我曾经问过一位学国际贸易专业的大学生：“你知道在进口货物的过程中为了少缴税而低报价格是走私吗？”他的回答是不知道。我也曾经用同样的问题问过一位有十余年外贸从业经历的朋友，他竟然也不知道低报价格进口逃税是走私。回想起我有了十余年刑事司法经历，但初次接触伪报价格走私案件的时候，也没有想到这种情况属于走私，只是出于对司法惯例的尊重，而接受了伪报价格进出口逃税构成走私的观念，并想当然地认为伪报价格逃税属于“逃避海关监管”的行为。我还记得我所承办的第一起伪报价格走私案件，被告人是一位台商，我提讯他的时候，他说：“我没有走私的故意，主观上只是想避税，没想到这样的行为在大陆是犯罪；如果这样的行为发生在台湾，海关发现逃税，只要补缴税款就可以了，不会被判刑。”当时，我以为他所说的不过是一种为自己开脱罪责的托辞。但是最近，我从网上看到台湾“国政基金会”财政金融组召集人韦伯韬、助理研究员邓伟哲所著的《两岸走私刑罚之比较》一文，该文提到：“不少台商或外商，对于大陆法规认识不足，以为暂不申报或是短报，未来遭查获时，只要办理补缴手续或罚款即可。殊不知此举极可能遭判重刑，应加以注意并了解。”才知道，这位被告人当时所说的是实情。虽然没有足够的统计数据，但我的经验告诉我：我们的大多数普通民众，包括没有相关经历的法科学生、外贸从业人员和司法人员，也和这位台商一样，不认为伪报价格进出口逃税是走私犯罪；当他们看到关于禁止走私的法律条文的时候，十有八九不会想到伪报价格进出口逃税也是这些法律所禁止的对象。

即便通过查阅一些语言工具书，我们也很难形成伪报价格进出口逃税属于走私的观念。《现代汉语词典》对于“走私”一词的解释是：“违反海关法规，逃避海关检查，非法运输货物进出国境”；百度百科对“走私”一词的释义是：“秘密地违法地进口或出口”。看到这些解释，人们很容易想到绕过海关或采用各种手段欺骗海关，在海关不知情的情况下运输货物出入境属于走私，而不会想到伪报价格进出口逃税也属于走私。从字面上看，“走私”很明显有“私自运输”的意思，伪报价格进出口逃税并没有“私自运输”，如何称得上“走私”？一般人确实很难理解。

当我们翻开各种刑法教材的时候，可以发现，甚至连刑法专家们也没有意识到伪报价格进出口逃税是走私行为。张明楷教授在其独著的《刑法学》教材共列出七种走私行为方式：“(1)未经国务院或者国务院授权的部门批准，不经过设立海关的地点，非法运输、携带国家禁止或限制进出口的货物、物品或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出国（边）境的。（2）虽然通过设立海关的地点进出国（边）境，但采取隐匿、伪装、假报等欺骗手段，逃避海关监管、检查，非法盗运、偷带或者非法邮寄国家禁止或限制进出口的货物、物品或者依法应当缴纳关税的货物、物品的。（3）未经国务院批准或者海关许可补缴关税，擅自将批进口的来料加工、来件配装、补偿贸易的原材料、零部件、制成品、设备等保税货物或者海关监管理其他货物、进境的海外运输工具等，非法在境内销售牟利的。（4）假借捐赠名义进口货物、物品，或者未经海关许可并补缴关税，擅自将减税、免税进口捐赠货物、物品或者其他特定减税、免税进口用于特定企业、特定地区、特定用途的货物、物品，非法在境内销售牟利的。（5）直接向走私人非法收购走私进口的货物、物品，数额较大的。（6）在内海、领海运输、收购、贩卖国家限制进出口货物、物品，数额较大，没有合法证明的。（7）与走私罪犯通谋，为其提供贷款、资金、账号、发票、证明，或者为其提供运输、保管、邮寄或者其他方便的。”这里并没有把伪报价格进出口逃税列为走私的一种方式。由高铭暄、马克昌教授主编《刑法学》教材认为：“走私普通货物罪的客观方面，表现为违反海关法规，逃避海关监管，运输、携带、邮寄普通货物、物品进出国（边）境，偷逃应缴税额较大的行为。‘逃避海关监管’，指采用藏匿、隐瞒、伪报等方式蒙混过关，或者从不设关的国（边）境上进出绕关，躲避海关监督、管理和检查。”这里并没有提出伪报价格逃税属于“逃避海关监管”的一种方式。由周道鸾、张军主编的《刑法罪名精释》一书对“逃避海关监管”也采取了与前书基本相同的解释。看起来，伪报价格进出口逃税如何定性问题并没有纳入多数刑法专家的研究视野。

我们还有必要了解一下，其他国家和地区对于伪报价格进出口逃税是如何处理的。可惜在这方面我所能获取的信息资料很有限。从目前查阅到的文献看，伪报价格进出口逃税在其他国家和地区也大量存在，但多数国家和地区似乎没有把伪报价格进出口逃税作为犯罪处理。

美国刑法中的走私罪是指携带货物进出海岸不纳关税或者携带违禁品进出海岸的行为。其走私行为一般可以分为两类，一类为广义上的走私，即准备或者递交虚假文件的行为;另一类为狭义上的走私，即私下进口货物的行为。后者就是走私罪所规定的行为。

俄罗斯刑法规定：“走私，即不经过或者逃避海关检查，或欺骗性地使用文件或海关检验手段，或不报关或不确实报关，将本条第二款所列以外的其他物品大量运送经过俄罗斯联邦海关边界的，处5年以下的剥夺自由。”

法国海关法认为走私行为是伪填海关申报单，即向海关检查人员隐瞒所带物品过境的行为，其定义是“所有逃避海关监管进出口以及触犯有关境内的占有及移动的法律、法规行为。”

日本海关法根据违法的不同性质作出了具体处罚规定。以下列方法逃避缴纳关税应受到处罚：（1）未交纳进口申报单而逃避交纳应纳商品的关税者；（2）对物品价值、数量申报不真实而偷逃关税者。该国将对违反海关法行为人的处罚分为两类：行政处罚和刑事处罚。根据行政处罚的规定：“海关可以责令违法人交纳罚款；行为人根据海关的规定交纳罚款后，海关就不得再对其起诉。只有当违法人无力交纳行政罚款或者海关认为案情重大，才能要求行为人承担刑事责任。”这种规定足以把大多数伪报价格进出口逃税行为排除在刑罚之外。

德国法律把走私行为规定为“没有把物品向海关当局作相应的出示，以便接受监督和检查，而企图带进或带出”的行为。

在我国台湾地区，《惩治走私条例》等有关走私的刑事法规设置了私运管制物品进出口罪、私运逾公告数额的管制物品进口罪、私运未逾公告数额的管制物品或应税物品常业罪等罪名，但未将伪报价格进出口逃税规定为犯罪。《海关缉私条例》规定：虚报所运货物之品质、价值或规格，得视情节轻重，处以所漏进口税额二倍至五倍之罚锾，或没入或并没入其货物。《海关缉私条例》规定的处罚属行政处罚。

《布莱克法律大词典》认为，走私指的是在没有付税的情形下，将禁止进出口的商品带进出国（边）境的行为，主要是指用欺骗或者隐瞒的方式把法律禁止进出口的商品带出、带进国境的行为。1980年，世界海关组织生效的《内罗毕公约》中，走私被认为是用秘密的方式欺骗海关，把禁止进出口的货物、物品运过边、关境的行为。

在前述《两岸走私刑罚之比较》一文中，作者引用律师林宪同的观点称：“走私是一种刑事犯罪行为，全世界各国刑法规范走私罪的核心要件，在管制貨物之进口或出口；反之，对进出口貨物加以课征关税，仅有涉及税额高低或应否缴纳争议，它只涉及税款征纳，并不构成犯罪。”看来是有根据的。

五

我们还需评估，将伪报价格进出口逃税作为走私犯罪予以打击，给我国带来了什么样的影响。据我的观察，其消极影响主要有以下几个方面：

一是损害了刑罚的公正性。伪报价格进出口逃税是一种行政违法行为或轻罪，却作为严重经济犯罪予以打击，不符合罪刑相适应的原则。一些从事正当生意的人背上了“走私犯罪分子”的坏名声，一些作出了较多税收贡献的企业被称为“走私团伙”，很难让当事人感受到刑罚的公正，认罪服判。轻罪重判，也会给人们留下滥罚酷刑的印象。海关在日常管理中，怀疑纳税义务人伪报价格，但如其报价在海关认为合理的范围内，一般会对申报的价格予以认可，事后取得伪报价格的证据，司法机关又对纳税义务人定罪科刑，给人们造成海关、司法机关反复无常、言而无信的感觉。司法机关不可能对所有的伪报价格进出口逃税达到数额标准的行为都予以定罪处罚，而往往在特定的时段针对特定的行业、特定的企业进行查处，会使人感到司法机关执法不公、选择性执法。这些都损害我国海关、司法的形象和声誉。

二是错杀了一批优质企业。伪报价格进出口逃税数额大的往往是经营状况良好的企业。前述A公司、S公司都是当地的农业龙头企业，其产品在市场上有良好的声誉。随着企业的业主被判处重刑，企业的经营陷入困境，步履维艰。事实上，海关每针对一个行业的伪报价格进出口逃税行为开展专项打击，就会有一批优质企业倒下。而这样做对国家也没有什么好处，法院判决应予追缴的违法所得和财产刑根本没法执行，基本上是空判。

三是打击了港澳台和外国投资者在大陆投资的积极性。汤文成走私甲鱼蛋案可以称得上是这方面的典型事例。2005年，由于大陆养殖的甲鱼远不能满足市场需求，一些台商从台湾收购甲鱼种蛋供给大陆的养殖场，这在当时被认为是两岸互惠共赢的举措，大陆海关、检验检疫等部门一路“绿灯”给予便利。汤文成就是经营甲鱼蛋的台商之一，其从台湾收购的甲鱼蛋在福建按照海关认可的每公斤2.5美元的价格报关进口，销售至浙江的养殖场，2008年被杭州海关查获低报价格逃税。经核定，汤文成偷逃税款3200余万元。2009年，杭州中院以走私普通货物罪判处汤文成死刑，缓刑二年执行。2010年6月，浙江省高院改判汤文成无期徒刑。汤文成的妻子于同年8月向台湾“行政院长”吴敦义下跪陈情，同年9月向大陆最高法院提出申诉，此案遂在台湾引起震动。从2011年元月1日起，《海峡两岸经济合作框架协议》（ECFA）早期收获项目正式开始实行降税。甲鱼蛋的进口关税从原先的20%降为2011年的10%，2012年降为5%，从2013年起全部免关税。也就是说，汤文成偷逃的3200万元是大陆本可以减免的税款，着实令人感叹。这类案件在台湾造成的影响无疑是极为负面的，《两岸走私刑罚之比较》一文中称：“大陆法制与先进民主国家严重落差，致使不少在大陆经商的台商平白蒙受牢狱之灾。”这恐怕不是台湾个别人对大陆司法的印象。

四是造成了本国人与外国人之间司法不平等。国内经营者伪报价格进出口逃税，大多有外国供货商、经销商在伪造合同、秘密收取差价款等方面的配合。如国内经营者构成走私，则外国供货商属走私共犯。但是，外国供货商在外国配合国内经营者逃税，按照该国的法律不受处罚。根据刑法确定的管辖原则，无法对外国供货商定罪处罚。于是，很多国内外人员配合实施的伪报价格进出口逃税案件，本国公民被判处重刑，外国的相关人员却无需承担责任。

五是破坏了海关内部正常分工。对完税价格、税款进行审核是关税部门的职责，对海关税务的稽查是稽查部门的职责。将伪报价格进出口逃税作为走私行为处理，使得海关缉私部门代行了关税部门、稽查部门的部分职能。这不利于关税部门、稽查部门加强和改进价格、税务管理，提高征税、稽查工作水平。而海关缉私部门的力量也是有限的，其投入大量人力物力资源和精力查处伪报价格进出口逃税，势必削弱对绕关、瞒报、夹藏等典型走私行为的打击力度。

总之，将伪报价格进出口逃税定性为走私，其负面影响不可低估。如果有关部门不能更新理念、转变思路，势必还会出现更多汤文成式的悲剧。

六

综上所述，我的结论是：将伪报价格进出口逃税定性为走私不符合我国《海关法》、《刑法》的立法本意，不利于保障企业和公民的合法权益，不利于促进经济发展，也与国际通行的做法不符，需要加以改变。

将伪报价格进出口逃税作为逃税行为处理与现行的《海关法》、《海关行政处罚实施条例》没有冲突，因此不需要修改法律、法规。减轻对伪报价格进出口逃税行为的处罚力度，也并不必然导致海关应征税款的大量流失。海关应当尽可能全面地收集各种商品的价格信息资料，加强进出口商品的价格监控，及时发现明显的伪报价格行为。对于有伪报价格嫌疑的，海关应当通过价格质疑、价格磋商及估价程序，公正、合理地确定进出口商品的完税价格。对于已经放行的货物，海关应当依照《海关稽查条例》的规定加强稽查工作，经稽查发现少征税款的，应对在追征期限内的少征税款进行补征。司法机关对于一般的伪报价格进出口逃税行为不应予以刑事追究，对于达到逃税罪定罪标准的，才可以依法追究其刑事责任。此外，对于某一行业出现的普遍性伪报价格逃税现象，有关部门应当予以关注和研究，反思税收政策是否合理，必要时对税收政策作出适当调整。对于符合国家产业政策的正常经营的企业，尽量不要因为逃税而给予毁灭性的打击，企业欠缴税款数额巨大无力补缴、或补缴将导致企业经营难以为继的，有关部门在必要时可依法报国务院予以减税、免税。这样做虽然不能保证税款应收尽收，每年仍然会有相当数量的税款被偷逃，但是，与其采用“杀鸡取卵”的方法，不如放弃一部分应收税款，给企业一个良好的发展环境，有时候“失”也是一种“得”。

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